一、管理層認定與具體審計目標的關系
審計目標是在一定歷史環境下，通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。審計目標的確定，對注冊會計師的審計工作發揮著導向作用，界定了注冊會計師的責任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發表審計意見。
出于對自身利益的關心，財務報表使用者常常擔心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務。因此，報表使用者的需求決定了財務報表總審計目標是對財務報表整體的合法性和公允性發表意見。
財務報表審計可以被認為是財務報表與既定標準（如會計準則）的比較。而財務報表是管理層對財務報表組成要素進行認定的結果，這些認定是管理層在財務報表中記錄和披露會計信息時所采用的標準的一部分，與會計準則直接相關。注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。即注冊會計師要依據被審計單位管理層對財務報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據完成對財務報表各項認定的確認，最后才能形成審計意見。出具審計報告。因此，認定與審計目標密切相關，可以用圖1表示。
二、新舊管理層認定的比較與分析
我國獨立審計準則沒有關于認定的明確闡述。但在《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第十條中規定，通過實質性測試獲取審計證據時，注冊會計師應當考慮以下主要事項：資產、負債在某一特定時日是否存在；資產、負債在某一特定時日是否歸屬被審計單位；經濟業務的發生是否與被審計單位有關；是否有未入賬的資產、負債或其他交易事項；資產、負債的計價是否恰當；收入與費用是否歸屬當期，并相互配比；會計記錄是否正確；會計報表項目的分類反映是否適當，并前后一致。上述各事項實質上就是解釋獲取證據去證明哪些認定，通常將管理層對財務報表的認定歸納為以下五類，并在此基礎上推論出具體審計目標。具體內容如表1所示：
從上表不難發現，原準則是將交易和余額的認定合在一起的，沒有加以明確區分，由此推論的具體審計目標也就比較籠統，不能明確區分交易和余額的具體審計目標，不便于根據各類交易和賬戶余額設計相應的審計程序以獲取充分適當的審計證據，而且原準則沒有對列報的認定提出要求。事實上對交易和余額的認定，其側重點是不同的。如對交易的認定，更關注交易是否發生，是否完整，分類是否恰當等；而對余額的認定，則更關注是否存在及其權利和義務等。
新審計證據準則對于管理層的認定，采取了國際審計準則的做法，按各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報相關的認定進行了區分，并由此確定了各類交易和事項、期末賬戶余額和列報的具體審計目標。具體內容如表2所示：
根據以上新舊管理層認定與具體審計目標的對比，筆者認為：
第一，之所以要區分為這樣三類認定，主要原因；一是財務報表是對各類交易和事項進行確認、計量、記錄的結果，交易和事項的認定一旦出錯，勢必影響到余額及列報的認定，因此對交易的確認始終是審計的基礎。二是資產負債表雖然只反映企業財務狀況的期末數字，是一個靜態報表，但這種靜態的結果卻是以企業在會計期內頻繁的經濟活動為基礎的，資產負債表上的數字實際上包括了交易引起的收益的獲得和費用的發生、以及非交易原因引起的資產負債表項目的價值變化等內容，幾乎包括了財務會計核算的全部內容，因此期末余額的確認，始終是審計的重要內容。三是各類交易和余額的認定只是為列報正確打下了必要的基礎，財務報表還有可能因被審計單位誤解有關列報的規定或舞弊而產生錯報，另外，還有可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導致財務報表錯報，因此新準則專門對列報的認定提出了規定。
第二，由于各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報的特征不同，產生的認定層次的重大錯報風險也會存在差異。因此。對各類交易和事項應關注：記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關；所有應當記錄的交易和事項均已記錄；與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄；交易和事項已記錄于正確的會計期間；交易和事項已記錄于恰當的賬戶。對期末賬戶余額應關注：記錄的資產、負債和所有者權益是存在的；記錄的資產由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄；資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。對列報應關注：披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關；所有應當包括在財務報表中的披露均已包括；財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚；財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
第三，由于不同的審計程序應對特定認定錯報風險的效力不同，因此，針對不同的交易和事項、期末賬戶余額以及列報產生的認定層次的重大錯報風險，適用的審計程序也有差別。如對于與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應對；對于與收入發生認定相關的重大錯報風險，實質性程序通常更能有效應對；實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據，對應收賬款的計價認定，注冊會計師需實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。
因此，管理層的三類認定推論出三類具體審計目標，注冊會計師可以針對不同的認定，采取相應的審計程序，獲取認定層次充分、適當的審計證據，最終對財務報表整體不存在重大錯報發表意見。
三、認定概念的引入適應了新審計準則的要求
新頒布的審計準則規定：注冊會計師為獲取充分、適當的審計證據，應當實施風險評估程序以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。并指出注冊會計師應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮識別的風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。對財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師應采取總體應對措施，而且要考慮報表層次錯報風險對認定層次總體審計方案的影響。對認定層次的重大錯報風險，采取進一步審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質性程序直接用以發現認定層次重大錯報。可見，風險評估程序主要是識別和評估哪些“認定”可能出錯，而控制測試和實施實質性程序是驗證“認定”是否恰當。
因此，新審計證據準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定制定具體審計目標，根據具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。這樣環環相扣，形成了一個結構嚴謹的獲取審計證據的新思路，為可以接受的低審計風險對財務報表整體發表審計意見提供了合理的基礎。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會：《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據》。中國財政經濟出版社2006年版。
[2]中國注冊會計師協會：《審計》，經濟科學出版社2006年版。
