摘要：本文從核心業務的概念入手，對其性質進行分析和闡述，在此以此為思想對現行的報表做出了一定的創新設計。
關鍵詞：核心業務 知識經濟 財務報表
一、 引言
著名會計學家M•查特菲爾德說：“會計主要是適應一定時期的環境需用要而發展的，并與經濟的發展密切相關”。[1]作為會計信息對外輸出主要形式的財務報告正是這點的集中體現。
現行的財務會計產生并發展于工業經濟時代,以權責發生制和實現原則為基礎，以交易價格和歷史成本為主線，強調配比原則和穩健原則，僅對已發生的交易（或準交易）進行確認、計量，提供的是面向過去的財務信息。隨著信息革命、高新技術的廣泛應用，人類正進入知識經時代。經濟發展的一體化、金融化、智力化與高風險性等特點從根本上改變了社會的面貌，也沖擊著原有適用于工業經濟的各種經濟理論與會計理論。財務報告主體與信息需用求者在新的環境下對于財務信息的供求都發生了巨大的變化，財務報告的改革已成為歷史發展的必然。
知識經濟下的財務報告改革涉及到全面損益、人力資源、衍生金融工具、分部信息與前瞻性信息披露等會計問題。全面損益觀點改變了收入實現原則，人力資源會計對財務報告的權益觀念、平衡等式、要素內容有很大沖擊；衍生金融工具的以風險報酬轉移進行確認和公允價值計量的思想豐富了財務報告確認與計量理論；分部信息與前瞻性信息披露提高了財務報告的相關性。筆者融合了這些會計問題分析結論，采用劃分核心業務與非核心業務的思想設計了我國通用財務報告中的三大報表進行了重新設計。
二、 財務報表改造思想——區分核心業務與非核心業務
現行的美國等會計準則較健全的國家的會計慣例已經明確了持續業務、中斷業務以及會計原則的變動的影響。分別反映正常業務或偶發業務（稱為非常項目）的概念已包括在權威文獻中，然而，這一概念的含義過窄，以致能夠作為非常項目的業務很少。如果能夠擴展非常業務或偶發業務（或事項）的含義，將更能服務于用戶。因此，通過實證研究，AICPA的《論改進企業報告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting —— A Customer Focus）中提出了將企業業務劃分為核心業務與非核心業務的思想來改造財務報表格式，以提供最能夠反映企業經營趨勢的信息。
1. 核心業務與非核心業務概念
企業的核心業務是指正常的或經常的業務、交易和事項，以及持續業務，不包括利息業務。“正常”意味著對特定企業來說是普通或典型的。“經常”意味著隔一段時間內將重復發生。核心業務包括正常或經營性經營活動以及經常性的非經營活動。之所以將利息業務排除在核心業務之外，是因為絕大多數用戶在估價或評價一個企業信貸風險時，都將利息業務排除在核心業務之外。但對于金融服務等類似企業來說，有一部分利息業務（不是全部）將會包含在核心收益之內。
企業的非核心業務是指非常的（對特定企業來說不是普通或典型的）或偶發的（在可預見的將來或者在規定的時間間隔前不會再發生）業務、交易和事項。例如中斷的業務（管理部門打算放棄或中止的業務）；在可預見的未來不會指望再發生的巨額交易；罕見的自然災害的影響；偶然發生的交易，如很少出售不動產的企業出售一筆不動產；會計政策變更的影響等等。
2.區分核心業務與非核心業務的意義
據國際會計準則委員會調查，幾乎所有的用戶都對核心業務收益這一概念感興趣。用戶承認就非常項目與偶發項目提供更多的信息非常重要。用戶在確認一個企業持續經營條件下財務狀況的主要趨勢時，會消除非常項目和偶發項目對主要趨勢的扭曲，分別考慮核心和非核心資產負債。評價一個企業或分析其機會風險時，許多用戶都采用與核心收益相類似的概念，對企業所報告的利潤進行調整，以更清楚地把握企業未來的發展趨勢。因此，核心業務與非核心業務的概念與用戶自己分析的思路是一致的。
核心業務與非核心業務的劃分會因企業不同而不同，對信息可比性將有一定影響，其實，提出這一概念，是要建立一個表達信息的框架和原則，核心收益最終由用戶做出自己的判斷。報告主體應在附注中分別披露所有的非核心項目，以便于用戶自己決定某一特定項目是否包括在核心收益中。
筆者認為首先財務報表所采用的形式，應當便于理解企業的經營活動力及其趨勢，區分核心項目和非核心項目有助于達到這一目標，且能夠能更有效地說明企業的機會與風險，避免對企業發展趨勢的誤導。因此贊成國際會計準則委員會的觀點，并按美國注冊會計師協會的綜合報告《改進企業報告——面向用戶》中的建議，對我國的現有財務報表按核心與非核心業務進行劃分與重排。
三、 資產負債表的創新
1. 資產負債表的創新格式
為區分核心資產和非核心資產負債，并加上衍生金融工具及人力資源的信息，需對資產負債表加以改進（改進部分見加粗部分），主要內容見下表1：
2. 創新資產負債表說明
關于會計等式與權益概念的變革
原會計平衡公式“資產=負債+所有者權益”，反映的是工業經濟條件下企業價值運動，即債權人的清償加上業主權益的清償等于企業的資產總值。在引入人力資源會計要素之后，會計平衡公式變為：“物力資產+人力資產=負債+所有者權益+勞動者權益”。這種改變，突出了知識經濟環境下人力資本所有者的相對關系及產權特征。
80年代以來中外經濟學界開始系統反思傳統的所有權觀，并出現了許多新的企業產權歸屬論、人力資本所有者擁有企業產權論、利益相關合作產權論等。這些新的產權歸屬理論，都把人力資本所有者提到了產權的所有者的高度，人力資本所有者與非人力資本所有者共擔風險，共享權益。人力資源的投入將成為企業最重要的資產，而非成本。資產減去負債后的結果，不是出資者的獨享權，而變為企業出資者、經營者、勞動者共同分享的權益。
關于資產負債定義的擴展
在科技迅猛發展和金融創新與市場創新的知識經濟新形勢下，一個企業未來經濟變化應不限于已完成或已發生的交易或事項，而在于風險與報酬在實質上是否轉移。基于這一觀點，對財務報表要素的定義做必要的修改，既是必要的，也是可能的。
資產的定義，現可修改為：
資產是可能地未來經濟利益流入。它是通過下列條件之一由特定主體取得或加以控制的：
①由于過去的交易或事項（包括產權交易）；
②由于簽定了權利和義務不可更改的合約，其風險和報酬實質上已經轉移；
③由于其市場價值（有公開標價或由獨立公正的中介機構評估）長期高于賬面價值并在可以預見的將來不會有基本上的改變，在已取得或控制的未來經濟利益上的增值部份；
④由于環境和自然的原因，在可靠計量并極可能實現的前提下，未來經濟利益的增值。
資產
流動資產：
貨幣資金
短期投資
減：短期投資跌價準備
短期投資凈額
應收票據
應收賬款
減：壞賬準備
應收賬款凈額
短期衍生金融資產成本
加：衍生金融資產價值調整
短期衍生金融資產公允價值
預付賬款
其他應收款
存貨
減：存貨跌價損失準備
存貨（凈額）
待攤費用
待處理流動資產凈損失
一年內到期的長期債權投資
其他流動資產
非核心流動資產
流動資產合計
長期衍生金融資產
加：衍生金融資產價值調整
長期衍生金融資產公允價值
人力資產：
人力資產成本
人力資產累計折舊
人力資產凈值
長期投資：
長期股權投資
長期債權投資
長期投資合計
減：長期投資減值準備
長期投資凈額
負債與所有者權益
流動負債
短期借款
應付票據
應付賬款
短期衍生金融負債
加：短期衍生金融負債增值（減值）
短期衍生金融負債公允價值
預收賬款
代銷商品款
應付工資與福利費
應付股利
應交稅金
其他應交款
其他應付款
預提費用
一年內到期的長期負債
其他流動負債
非核心流動負債
流動負債合計
長期負債：
長期借款
應付債券
長期應付款
長期衍生金融負債成本
加：衍生金融資產價值調整
長期衍生金融負債公允價值
其他長期負債
非核心長期負債
長期負債合計
遞延稅項：
遞延稅款借項
固定資產：
固定資產原價
減：累計折舊
固定資產凈值
工程物資
在建工程
固定資產清理
待處理固定資產凈損失
固定資產合計
無形資產與其他資產
無形資產
開辦費
長期待攤費用
其他長期資產
長期非核心資產
無形資產與其他資產合計
遞延稅項：
遞延稅款借項
資產總計 負債合計
勞動者權益：
人力資本
勞動者權益分成
勞動者權益合計
股東權益
股本
資本公積
盈余公積
其中：公益金
未分配利潤
股東權益合計
負債和股東權益總計
表1資產負債表改進格式
相應地，負債是可能地未來經濟利益流出。它是通過下列條件之一由特定主體承擔有義務：
①由于過去的交易或事項（包括產權交易）；
②由于簽定了權利和義務不可更改的合約，其風險和報酬實質上已經轉移；
③由于其市場價值（有公開標價或由獨立公正的中介機構評估）長期低于賬面價值并在可以預見的將來不會有基本上的改變，在已取得或控制的未來經濟利益上的減值部份；
④由于環境和自然的原因，在可靠計量并極可能實現的前提下，未來經濟利益的減值。
上述修改的原則是：既根據形勢的發展適當擴大資產確認范圍，又力求保證信息的可靠性。根據上述定義，衍生金融資產與負債、人力資產與負債可以進入資產負債表，同時確認衍生金融資產與負債、人力資產與負債、持有資產的增值（或減值）就比較容易。
關于計量模式
由于確認范圍擴大，以及在初始計量后需要后續計量，而后續計量通常缺乏歷史成本，因此公允價值這一新的計量屬性就有了廣闊的應用天地。按上述建議的資產定義，倘若未來經濟利益的取得或控制中基于①項的話，就需要以歷史成本來計量；倘若未來經濟利益的取得或控制中基于②③④項的話，就需要以公允價值來計量，這就造成了多種計量屬性在報表中并存的現象。
對于金融工具應分別采用兩種計量方式。金融工具包括基本工具，如應收賬款、應付賬款和權益證券；以及衍生工具，如金融期權、期貨和遠期合約、利率掉期以及貨幣掉期。基本金融工具可以用歷史成本計量，和現行實務的做法一樣，無需進行改變，但衍生金融工具則采用公允價值計量才是即可行又適當的。創新資產負債表中，衍生金融工具的成本通過增值與減值，可以調整到公允價值，就可以反映其公允價值，這與衍生金融工具的確認與計量中所描述的是相吻合的。
對核心資產負債與非核心資產負債也需用歷史成本與公允價值分別計量。在評價企業的核心業務時，通常不會采用加計單項資產價值，減半單項負債價值的做法，而是以其未來收益或現金流量為基礎，因為未來收益或現金流量乃是企業價值的主要推動力。在預測企業的收益（以歷史成本為基礎）和現金流量時，一般并不依賴于單項資產或負債的公允價值，因而在對核心業務采用歷史成本計量是最合適的方法。而有關非核心資產價值的信息，對處于持續經營過程的企業來說用處不大，僅僅在處置一個企業時有用。因此，有關這些資產公允價值的信息對用戶來說用處最大。在中斷業務的情況下，為出售而持有的資產就是企業本身。該企業的公允價值準確地反映了該企業出售過程中產生的現金流量。
非核心資產和負債的未實現增值或減值，可計入到下面所述的全面損益表中，首先，非核心資產的收益對于用戶評價持續業務并不特別重要。根據定義，非核心資產并不經常出現，或者說與持續業務關系不大，因此，用戶不怎么看重；其次，確認未實現增值或減值，反而使利潤表反映的信息不夠清晰，不利于正確預測企業的未來收益或現金流量，不利于評價企業的非核心資產和負債。
為幫助用戶理解和評價非核心資產和負債的計量方法，企業應當披露歷史成本、公允價值、在確定非核心資產和負債時所采用的假設及具體方法。
四、 損益表創新
1. 損益表創新格式
表2列示了現行實務中值得改進之處，目的是區別核心收益和非核心收益。（以我國利潤表為例）
現行實務
一、主營業務收入*
減：銷售折讓*
主營業務收入凈額
減：主營業務成本*
主營業務稅金及附加
二、主營業務利潤
加：其他業務利潤*
減：存貨跌價損失
營業費用*
管理費用*
財務費用
三、營業利潤
加：投資收益
補貼收入
營業外收入
減：營業外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
引入核心收益和非核心收益的概念
一、 經常性經營業務收入
減：銷售折讓
經常性經營業務收入凈額
減：經常性經營業務成本
經常性經營業務稅金及附加
二、 經常性經營業務利潤
減：營業費用
研究和開發
人力資源成本費用
管理費用
其他營業成本和費用
加：經常性非經營利得（損失）
經常性非經營業務稅金及附加
投資收益
人力資源損益
補貼收入
三、 稅前核心收益
減：核心收益的所得稅
四、 核心收益
加：非核心收益與融資成本
其中：融資收益（損失）
非常和偶發業務的利潤（損失）
中斷業務的利潤（損失）
減：非核心利潤和融資成本的所得稅費用（收益）
五、凈利潤：
表2 損益表創新格式
2. 創新損益表說明
利潤表應當劃分兩類收益，并按以下順序反映；即核心收益、非核心項目和融資成本。我國現行實務中的損益表采用的是多步式的格式，這種格式有利于不同企業之間的比較和進行盈利能力的預測，故創新格式也采用多步式，并且清楚地表明了核心收益與非核心收益與融資成本。
現行實務部分帶*者可能包括非常或偶發項目。在引入核心與非核心概念后，進行了分解。
報表附注應當披露企業用來區分核心業務和非核心業務的會計政策，以及利潤表各項目的詳細情況，例如，有關會計政策的附注應當討論企業確定非常業務或偶發業務的會計政策，還應當確認、描述、計量作為非常業務或偶發業務的各重大項目的影響。
經常性經營業務相當于現行實務中的主營業務，經常性非經營業務相當于現行實務中的其他業務收入，這兩類都屬于核心業務。
關于稅的問題。雖然我國現行實務中，基于主營業務收益與個別基于其他業務收益的稅都計入到“主營業務稅收及附加”中，但實際二者在計稅依據與適用稅種、稅率都不盡相同，所以將二者分開列示是可行的。關于核心業務與非核心業務的所得稅問題，如果無法區分，可以按比例從納所得稅總額中進行分配。
存貨跌價損失因為是未實現的利得或損失，所以不在損益表中反映，而在下面所述中的全面損益表中反映。
研發費用與人力資源培訓都是很重要的費用支出，現行實務中全部計入管理費用太過籠統，在創新損益表中加以分列，以滿足知識經濟下用戶的需求。人力資源損益是已實現的損益，故在經營性非經營收入與費用中反映。
核心收益并不是未來收益的預測值，而是經過調整、不包括非常項目或偶發項目的歷史收益。揭示核心收益的目的并不是反映正常收益或經常收益的估計值。核心收益如果具有周期性或者有波動，也應當如實反映，不能拉平。
利息收入和費用應當從稅前利潤的財務費用項目，調整到核心收益類的融資成本項目中，同樣，因清償債務而發生的利得與損失（在我國計入的是“營業外支出——債務重整損益”），也應當調整為融資成本項目，并且單獨列示。融資成本應當列在利潤表的“非核心項目和融資成本”類中，不意味融資成本就是非核心收益，這里僅僅是說用戶在分析企業的經濟成果時，往往不考慮其融資方式，因此，將融資成本從稅前利潤中分離出去，與用戶的分析要求保持一致。然而，對于一些特定的企業，如金融服務企業，由于難以區分或不可能區分經營和融資活動，往往需要將融資成本與經營活動分開。
非常項目或偶發項目的影響，將作為非核心收益的一部分分別予以揭示。非常項目或偶發項目的數額，應當劃分收入、費用、利得和損失。
在現行實務中，中斷業務指企業中某個獨立的生產線或某類客戶。這一定義應當加以擴展，以包括所有重要業務的中斷，如凡是資產和經營活動的結果能夠從物理上、操作上加以區分，能在實體上辨別，均可視為中斷業務。
營業外支出與收入這一概念中的非常損失與收入，已包含在非常項目和偶發項目中，原來特殊項目將歸于非常項目和偶發項目中；如果與債務有關，將歸于融資成本中。
五、 現金流量表創新
1. 現金流量表的創新格式
現行的現金流量表應當按照核心和非核心的概念進行調整，主要內容見表3。
現金流量表
一、經營活動現金流量：
核心業務
銷售商品、提供勞務收到的現金
收取的租金
收到的核心業務稅費返還
收到的其他與非核心業務有關的現金
現金流入小計
購買商品、接受勞務支付的現金
經營性租賃所支付的現金
支付給職工以及為職工支付的現金
實際交納的增值稅款
支付的核心業務所得稅款
支付的其他核心業務稅費
支付的其他與核心業務有關的現金
現金流出小計
非核心業務
收到的非核心業務稅費返還
收到的其他與非核心業務有關的現金
現金流入小計
支付的非核心業務所得稅款
支付的其他非核心業務稅費
支付的其他與非核心業務有關的現金
現金流出小計
經營活動現金凈流量
（融資與籌資活動部分保持不變）
補充資料
將凈利調整為經營活動現金流量
核心收益
加：計提的壞賬準備或轉銷的壞賬
固定資產折舊
無形資產攤銷
長期待攤費用攤銷
待攤費用攤銷
預提費用
處置固定資產、無形資產、和其他長期資產的正常損失（收益）
固定資產正常報廢損失（收益）
投資損失（收益）
核心業務應付所得稅減少（增加）
存貨減少（增加）
遞延所得稅貸項（借項）
經營性應收項目減少（增加）
經營性應付項目增加（減少）
核心經營活動產生的凈現金
非核心經營活動和融資成本部分
加：核心業務應付所得稅減少（增加）
遞延所得稅貸項（借項）
財務費用
處置固定資產、無形資產、和其他長期資產的非常損失（收益）
固定資產非常報廢損失（收益）
其他
非核心利潤和融資成本提供的凈現金
經營活動提供的凈現金
（不涉及現金收支的投籌資活動與現金與現金等價物增加情況保持不變）
表3 現金流量表創新格式
2. 創新現金流量表說明
現金流量表中來自經營活動的現金流量，分為兩類，按核心部分、非核心部分和融資成本部分進行反映，在補充資料中從凈利潤倒推計算成經營活動現金流量時，也同收益表對應，從核心收益與非核心收益兩部分進行。
來自核心活動的凈現金流量，加上來自非核心活動和融資成本的現金流量，等于經營活動提供的凈現金流量。
所有有關稅費都劃分為核心業務與非核心業務是可行的。對于除所得稅以外的不同類型的業務，本身稅收就適應不同的條款，在實務操作中進行劃分并不困難。對于所得稅，可通過收益表獲得。
從概念上講，現金流量表中的投資和融資部分也可以劃分為核心和非核心現金流量。然而，從成本效益上講，這樣做并不合算。所以這部分保持不變
六、 總結
在整個設計過程中，筆者更多考慮了相關性原則，對可靠性的考慮較少。盡管在理想狀態下，可靠性與相關性可能并行不悖，但是并不能否認在現實經濟環境下，可靠性與相關性經常會產生矛盾。正如葛家澍教授指出：“相關性體現會計信息使用者的需求屬性，可靠性則體現財務會計固有特點的屬性。若從相關性衡量，顯示的往往是財務會計的缺陷。但從可靠性來衡量，似乎以成財務會計的信息優勢。” 加之所討論的問題屬于前沿性的研究，沒有實證研究表明其可靠性。因此，筆者對所設計的財務報告模式無法做到相關性與可靠性同時考慮周全，在可靠性方面的論述較薄弱。
主要參考文獻
1、葛家澍，《當前財務會計的幾個問題》，會計研究,1996/1
2、陳敏圭譯，美國注冊會計師協會財務報告特別委員會綜合報告，《改進企業報告——著眼于用戶》，中國財經出版社，1997
3、財政部會計事務司編譯，《國際會計準則》，中國財政經濟出版社, 1992
作者：蔡軍 文章來源：中南大學商學院 廣東技術師范學院會計系
