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近幾年來，我國在會計標準建設方面邁出了較大步伐，特別是2006年企業會計準則體系的發布，實現了我國企業會計準則建設新的跨越和突破（樓繼偉，2006），會計標準的國際化水平明顯提高。但是會計造假、舞弊問題仍未得到有效遏制。由于高質量的會計標準并不一定能產生高質量的財務披露，單純強調會計標準于事無補，關鍵在于現有制度下根深蒂固的會計實踐。換言之，會計信息的有用性需要有效的會計標準執行機制作為基礎（姜英兵，2004）。本文旨在探討我國會計標準執行機制的構建問題。 一、會計標準、會計標準的執行與會計標準執行機制界定 （一）會計標準、會計標準的執行與會計標準執行機制的關系 會計標準與會計標準的執行是相對獨立又相互聯系的兩個概念，是會計大系統的有機組成部分。其中，會計標準是指用以規范會計信息生產與披露的法律規章制度以及各種相關的準則，如我國的《會計法》、各種成文的會計準則、制度等。而會計標準的執行則體現在這些制度安排的實際應用及其判例上（高璐，2002）。書面的成文標準是否有效，主要取決于其能否得到真正地貫徹執行。歐洲會計師聯合會（FEE）將會計標準執行機制定義為：“為保證對會計標準的恰當運用而采取的程序與步驟。”有效的實施應當由允當程序 和經濟效率組成，并輔以必要的績效計量；執行的一個重要特點是能要求與所應用的會計標準不一致的財務報表進行重新編報。 Paul A. Volcker（2001）指出，高質量的財務報告依賴于會計標準、會計與審計實踐以及立法和管制這三大支柱，而后兩部分可以歸納為會計標準的執行問題。王躍堂、孫錚（2001）的實證研究表明，會計信息質量的提高不僅有賴于高質量的會計準則，而且離不開執行機制提供有效的準則執行支撐系統。馮淑萍（2003）也認為：“一個制定得再好、再完美的、與國際會計標準協調的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就成了一紙空文。”“會計標準本身的國際化與強化會計標準的執行機制應當并舉，……它們是我國會計改革和會計標準國際化進程中的兩駕馬車，應當并行不悖。”可見，會計標準的執行離不開高質量的會計標準，從某種程度上講，會計標準的執行比會計標準本身更重要。 在一些文獻中，除了“會計標準執行機制”的用語外，也有“會計標準的執行”的用語，雖然會計標準執行機制和會計標準的執行在表達上存在不同的側重點，前者偏重于執行的狀態，后者偏重于執行的動作，但兩者在本質上是同義的，都可以理解為保證會計標準有效執行的制度安排。 （二）我國會計標準執行現狀 在我國，會計標準的執行不外乎：強化內部監督，社會監督和政府監督的會計監督制度，發揮以法律法規為準繩、以政府監督為主導、以行業自律為從屬的三位一體的整體功效，界定財政、審計、證券、金融、稅務、會計監管的職能和范圍，加大對會計違法行為的處罰力度等。表面上看，這是一個比較完整和無懈可擊的會計監督（執行）體系，但仍然與令人困惑不解的現狀形成極大的反差。《會計法》規定了財政部負責《會計法》實施，對各會計主體進行監督，但這種會計監督主要是通過定期或不定期的檢查來進行的，尚未建立起系統化、規范化的執行機制。我國行政主導型的會計法執行路徑不同于美國等發達市場經濟國家的司法型路徑，《會計法》的執行目前主要著眼于整頓會計工作秩序，治理會計信息失真，處罰違法單位與個人，是一種典型的執法活動。總之，會計標準的執行是我國目前會計法制建設中最為薄弱的一環，會計標準執行效果不很理想，現狀令人擔憂。二、會計標準執行機制的構建 （一）會計標準的自我執行機制 包括信譽機制、公司內外部治理機制以及公眾媒體機制。一是信譽機制。會計標準的有效執行，首先要求會計人員和高管層準確地理解和掌握會計標準，進而恰當地運用。然而，會計造假案件接二連三，給人一種屢禁不止的感覺，問題的根源在于會計標準執行的主要參與人——經理層，而經理層能否誠信披露首先取決于經理信譽機制。使契約伙伴做出可靠承諾的一種方式是建立信譽。如果他們機會主義地行事，很容易喪失這種信譽。與法律相比，信譽機制是一種成本更低的維持交易秩序的機制，法律的判決和執行依賴于當事人對信譽的重視程度（張維迎，2003）。產權是信譽機制的基礎，目前中國企業不講信譽的最根本原因在于企業產權不清楚，企業或契約當事人就無須對自己的行為承擔責任，單方面守信，也不可能從重視信譽資本中獲得利益，當然就沒有必要和積極性講信譽了。值得注意的是，信譽機制不僅適用于經理層，也適用于所有參與人。 張維迎（2003）將信譽機制發生作用的條件概括為：（1）博弈必須是重復的，或者說交易關系必須有足夠高的概率持續下去；（2）當事人必須有足夠的耐心，一個只重眼前利益而不考慮長期利益的人是不值得依賴的；（3）當事人的不誠實行為能被及時地觀察到，這需要有高效率的信息傳遞系統；（4）當事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進行懲罰。在當前我國會計信息市場現實中，最不完備的條件可能是后兩個，即信譽機制的信息基礎和法律基礎。當道德機制失靈時，由公司和注冊會計師“合作”和“合謀”提供的“內幕”信息，即使“公開”也很難“公平、公正”。根據這樣的信息，是難以及時觀察到高管層的敗德行為的。會計法制與會計信譽具有互補性。會計法制越健全（關鍵是執法，法律得以執行），不講信譽的成本就越高；反過來，越講信譽，法制越能真正發揮作用。信譽機制要發揮作用，離不開法律及法律實施機制的強有力保障（姜英兵，2004）。 二是公司內外部治理機制。在會計標準執行機制中，內部公司治理機制一方面表現在通過權力制約防止違背會計標準的情況，如設立獨立董事：當董事會被管理層控制時，獨立董事被期望發揮制約作用。另一方面表現在內部審計和董事會、審計委員會或監事會對會計標準執行情況的日常審查以及權力機構對財務報告的批準。審計委員會一直被認為是保證會計標準有效執行的極為重要的內部公司治理機制。如英國法律《公司治理綜合條例》要求所有上市公司在董事會下設審計委員會，而且審計委員會的大多數成員應當由獨立人士擔任，并應至少包括3名獨立董事，其職責包括審核與外部審計的相關事項以及審核公司臨時財務信息、季度財務信息和年度財務報表、審核公司內部審計報告和內部審計功能、審核公司董事會的內部控制聲明等。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》也對審計委員會的職能、獨立性進行了類似的詳細規定。內部公司治理機制還表現在董事會通過良好的激勵合約設計使經理人自動選擇遵循會計標準的行為。此外，對經理人的財務報告行為的監督還必須依賴于外部治理機制：諸如資本市場及信息中介治理機制（如市場信號傳遞、獨立審計）、控制權爭奪等等。值得注意的是，在會計標準自我執行中，審計監證環節的股東利益導向和注冊會計師保持應有的獨立性非常關鍵。 三是公眾媒體機制。公眾和媒體對企業財務報告質量的監督也是英國會計準則執行機制的有機組成部分，英國三大監管部門對企業的調查線索往往都來自于公眾對企業財務報告的質疑和媒體的評論。與此同時監管部門的調查結果也通過媒體向公眾公布，以起到相互監督、相互牽制、相互促進的作用。對全球不同國家的比較研究表明，新聞媒體的輿論自由程度與政府效率、廉潔程度、證券市場發展水平之間存在著很強的正相關性（Zingales，2000），新聞輿論的獨立性和自由空間、新聞媒體機構自身的治理機制和自律機制、新聞輿論的有效性、準確性、專業性和客觀性影響媒體監督的效能。在獨立的媒體對不當行為（如會計欺詐、內幕交易）予以公開（如《財經》揭發銀廣廈，《財經》與《21世紀經濟報道》揭發億安科技內幕等），大量受良好教育的投資者讀報以及對不當行為進行譴責制裁的情況下，私人私下控制收益將會受到很大限制（Zingales，2000）。在會計標準執行過程中，不能忽視公眾媒體的作用。 （二）會計標準的強制執行機制 又包括制度化的監督體系和司法介入機制。 一是制度化的監督體系。不同國家會計標準執行的制度化監督體系也是不同的。美國主要為PCAOB（公眾公司會計監督委員會）和SEC，英國主要為FRRP（財務報告審核委員會）和DTI（貿工部），中國以財政部和證監會為主。特別值得一提的是，英國在財務報告委員會下設置會計準則理事會的同時，又設置獨立的由專業人士組成的財務報告審核委員會（FRRP），其主要職責是根據投訴或者媒體的評論對企業經審計的財務報表沒有遵循公司法和適用的會計準則進行相關詢問和調查，并采取相應的補救措施。在全球加強會計監管的大潮下，由政府建議，FRRP于 2003年 8 月修改了自己的操作規程，允許對企業的會計標準執行情況采取積極主動的審查措施。如果經過審查認定公司存在違背會計標準情況后，FRRP可要求公司自愿作出相應更正。如果公司不愿意，則正式移交法院，以決定存在問題的報表違反了法律并強制要求公司修改報表（自 FRRP成立以來，還沒有一個移交法院的案件）。FRRP還可向媒體說明有關信息。同時FRRP必須公告每—項調查的結果，在公告中應當簡要闡述調查所涉及的會計或者法律問題以及所采取的相應措施。 二是司法介入機制。司法介入是指個人、組織或公訴人根據企業違背會計標準所造成的損失向法院起訴，并由法庭依據事實和法律追究責任人民事或刑事責任的過程。我國目前關于上市公司會計信息披露法律責任體系之中，是以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任，其中關于民事責任的規定最為薄弱。當前因會計造假發生訴訟已成為證券民事糾紛的一種常見形式。在會計標準的執行中，國際上一個比較通行的做法是股東集體訴訟制度：在法律上允許一人或數人代表其他具有共同利害關系人提起訴訟，訴訟的判決對所有共同利益人有效，這樣可以大大降低訴訟成本，提高訴訟效率。與股東集體訴訟密切相關的是分配舉證責任，由于信息的不對稱，由公司及中介機構承擔部分舉證責任更為合理。此外，為保證賠償的實現，對公司的董事以及相關中介機構等投保責任險或建立證券市場賠償基金也是普遍的做法。同時，法庭執法也經常與機構監管相聯系，機構監管者可以把調查的問題移交法院，通過公訴人追究責任人的民事或刑事責任，并要求重編報表。 （三）自我執行機制與強制執行機制雙管齊下 現實觀察表明，包括會計契約在內的契約交易的執行，很少直接由法律去執行，大多數都是依賴于締約當事人的信譽機制來執行的。然而，如果沒有強制機制作為后盾和威懾力量存在，人們也沒有積極性建立信譽和利用信譽機制來履約。會計標準的實施必須要基于自我實施和強制實施的耦合。外在制度的有效性在很大程度上取決于它們是否與內在演變出來的制度互補（姜英兵，2004）。 法律作為會計契約的強制履行機制，其優勢在于國家權威的存在，在于法庭被假定能夠以客觀、公正的態度裁決會計契約糾紛。然而不一定有效率。與會計標準的強制執行相比，自我執行機制（尤其信譽機制）是一種成本最低、更有效率的維持交易秩序的機制。自我執行機制運行良好可以大大減少對強制執行機制的需要，節約交易成本，而沒有自我執行機制作為基礎，外在強制履行機制的運行不是不可能，就是成本高昂。另一方面，如果沒有完善的強制執行機制，尤其是法律機制作為后盾和威懾力量存在，人們也沒有積極性建立信譽和利用信譽機制來履約。外在執行機制往往增強著締約伙伴的信心，然而，嚴重依賴外在性的強制有可能削弱內在制度，內在制度往往更靈活，成本更低。會計標準的自我實施才是根本、強制實施是保證，二者相輔相成。三、完善我國會計標準執行機制的對策 （一）建立一套內部監督和自我約束激勵機制，促使企業自覺遵守會計標準 合理的內部治理結構應能充分發揮監事會、獨立（外部）董事的監督作用，獨立（外部）董事在公司治理方面起著重要的作用，而對獨立（外部）董事激勵問題的良好解決應是發揮作用的前提。良好的激勵合約需要將經理人的業績與報酬掛鉤，但不是簡單地將經理人的期權和獎金計劃與股價掛鉤，而是需要一個長期的股票報酬合同，這樣才可能避免刺激經理人通過會計做假而獲取報酬的不良行為。 （二）確保法定審計的獨立性、公正性 良好的審計質量控制系統則是保證注冊會計師獨立公正的手段。良好的審計質量控制系統需要建立完善行業自律機制、強化行業自律監督，而這首先應使注冊會計師協會成為一個真正的民間自律組織，同時行業協會應被賦予更大的權力，使其能充分發揮在實施行業自律性業務檢查、行業懲戒等方面的作用。除了傳統的行業自律外，從安然事件的教訓中我們應認識到：對注冊會計師行業的法律威懾以及政府或獨立機構的監管也是非常重要的。 （三）確保法律法規對違背會計標準行為有足夠的威懾力 這種威懾力不僅體現在刑事的制裁手段，也體現在民事的賠償手段，同時這種威懾力不僅局限于一般的會計從業人員，也應針對高層管理、決策和監督人員。特別要重視民事訴訟的作用，應完善與民事訴訟相關的法律和制度，如與股東集體訴訟密切相關的分配舉證責任、責任險或證券市場賠償基金制度。建立一個獨立的司法體系，保證判決的公正性和執法的有效性。同時要盡可能解決法庭訴訟可能存在的會計專業知識欠缺和訴訟時間過長的問題，如成立專門的會計法庭。 （四）充分發揮獨立監督的作用 會計信息的監督任務極其繁重，專業性很強，為此我們建議在財政部（或證監會）下設一個財務報告審核委員會，獨立于會計制定和財政監督，委員會由會計理論和實務專家組成，專事會計標準執行情況的審核工作。這樣一方面可以及時了解我國會計標準在實務中的執行情況并使會計標準落到實處；另一方面，可以使財務報告的審核工作常規化、規范化。 （五）進一步加強會計誠信建設，重視公眾媒體監督的作用 完善以行業自律為主的會計職業道德監督評價機制，可以建立一個向全社會公開的職業道德檔案，并納入個人的信用體系；會計職業道德教育應受到足夠重視，促使教育方式人性化和制度化；新聞媒體應擁有足夠的獨立性和自由空間，同時新聞媒體機構自身的治理機制和自律機制也要比較完善，媒體監督的功能可以得到充分發揮。 參考文獻： [1]樓繼偉：《中國企業會計準則建設的可貴實踐和嶄新突破》，《會計研究》2006年第2期。 [2]姜英兵：《會計準則執行框架構建》，《管理世界》2004年第11期。 [3]馮淑萍：《關于我國當前環境下的會計國際化問題》，《會計研究》2003年第2期。 [4]張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯書店2003年版。 [5]高璐：《英國會計準則執行機制的建設及其啟示》，《會計研究》2002年第5期。 [6]王躍堂、孫錚等：《會計改革與會計信息質量》，《會計研究》2001年第7期。 [7]莊智華：《會計標準執行機制問題研究》，福州大學碩士論文2005年。 [8]Zingales L.：In Search of New Foundeations ，The Journal of Finance，Vol. LV，2000. [9] FEE：Enforcement Mechanisms in Europe——A Preliminary Investigation of Oversight System，2001. [10]FEE：Discussion Paper on Enforcement of IFRS within Europe，2002. [11]FEE：Discussion Paper on European Enforcement Coordination，2003. 