此前，筆者已經詳細地論述了“任意條件下”內部存貨交易抵銷方法（《商業會計》(B)，2005年第1期）和“任意條件下”內部存貨跌價準備抵銷方法（《財會通訊》，2004年第8期），在此基礎上，將二者融合，論述了“任意條件下”內部存貨交易及跌價準備的抵銷方法（《山西財經大學學報》（經濟版），2004年第2期；《鄭州航空工業管理學院學報》，2005年第1期）。以上為了方便論述，所有的舉例說明都是基于這樣的假設：（1）企業集團由母、子兩個公司組成，其中一個是內部購貨企業、一個是內部銷貨企業；（2）內部購貨企業對外銷售已購進的內部存貨，其銷售對象特指企業集團外部，而不包括企業集團內部的其他企業。然而，現實經濟生活中，企業集團往往由多個企業組成，內部購貨企業購進的內部存貨，不僅對企業集團外部銷售而且對企業集團內部其他企業銷售。在這種情況下，此前論述的內部存貨交易及跌價準備的抵銷方法（本文篇幅所限，不再重述）是否還適用呢？這是本文所要研究的主要內容。
一、簡單內購內銷情況下的抵銷方法
在論述有關抵銷方法之前，先說明內部存貨經過多次內部銷售后，其內部銷售毛利率的計算公式：
r=1-(1-r1)•(1-r2)•••(1-rn)
其中，r1、r2、••• rn分別代表第1次至第n次的內部銷售毛利率，r代表經過n次內部銷售后、總的內部銷售毛利率。這個公式很重要，在后面的計算中要經常用到。
集團內部企業內購內銷，主要有以下四種基本情況：
（一）第一次內購企業本期購進內部存貨，本期全部銷售給第二次內購企業；第二次內購企業將該存貨，全部轉為本期期末存貨。
[例1] 某企業集團由A、B、C三個公司組成。B公司本期從A公司購進內部存貨（本次內部售價R=2000元，內部銷售毛利率r’=25%）然后銷售給C公司（本次內部售價R=2500元，內部銷售毛利率r’=20%）；C公司將該存貨全部轉為本期期末存貨。上期期末內部存貨可變現凈值是其賬面余額的70%，本期期末內部存貨可變現凈值是其賬面余額的90%。則集團內部交易及跌價準備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）本期購進內部存貨（R=2000元，r’=25%），本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型二）
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 2000
貸：主營業務成本 2000
不作跌價準備抵銷分錄。
C公司：
（2）本期購進內部存貨[R=2500元，總的內部銷售毛利率r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，全部轉為本期期末存貨。（抵銷方法同類型一）
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 2500
貸：主營業務成本[2500×（1-40%）] 1500
存貨[2500×40%] 1000
跌價準備抵銷分錄：
對本期期末該存貨而言，已提準備A=2500×（1-90%）=250元，應有準備B=0[2500×（1-40%）-2500×90%=-750<0]，應補提的本期準備G=0-250=-250元
借：管理費用 -250
貸：存貨跌價準備 -250
（二）第一次內購企業本期購進內部存貨，本期全部銷售給第二次內購企業；第二次內購企業將該存貨，本期全部對集團外部銷售。
[例2] 上例1中，假設C公司將本期購進的該存貨，本期全部對集團外部銷售，其他資料不變。則集團內部交易及跌價準備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）有關抵銷分錄同例1。
C公司：
（2）本期購進內部存貨[R=2500元，r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型二）
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 2500
貸：主營業務成本 2500
不作跌價準備抵銷分錄。
（三）第一次內購企業上期轉入的內部存貨，本期全部銷售給第二次內購企業；第二次內購企業將該存貨，全部轉為本期期末存貨。
[例3] 上例1中，假設A、B公司之間的內部交易在前期發生，而B、C公司之間的內部交易在本期發生，其他資料不變。則集團內部交易及跌價準備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）上期轉入的內部存貨（R=2000元，r’=25%），本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型五）
內部交易抵銷分錄：
借：期初未分配利潤（2000×25%） 500
貸：主營業務成本 500
跌價準備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準備E=2000×（1-70%）=600元，應有準備F=2000×（1-25%）-2000×70%=100元，應補提的前期準備H=100-600=-500元
借：期初未分配利潤 -500
貸：主營業務成本 -500
C公司：
（2）有關抵銷分錄同例1。
（四）第一次內購企業上期轉入的內部存貨，本期全部銷售給第二次內購企業；第二次內購企業將該存貨，本期全部對集團外部銷售。
[例4] 上例1中，假設A、B公司之間的內部交易在前期發生，而B、C公司之間的內部交易在本期發生；C公司將本期購進的該存貨，本期全部對集團外部銷售，其他資料不變。則集團內部交易及跌價準備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）抵銷方法同例3。
C公司：
（2）抵銷方法同例2
從上述集團內購內銷的基本情況可以看出，此前論述的內部存貨交易及跌價準備抵銷方法（分析抵銷法有六種類型）完全適用。內部購貨企業“對外銷售”購進的內部存貨時，包括對企業集團外部銷售和對企業集團內的其他企業銷售兩種情況，從內部購貨企業的角度編制有關抵銷分錄時，兩種情況下的抵銷方法完全一樣。
二、復雜內購內銷情況下的抵銷方法
下面，任意列舉一實例，說明復雜條件下（企業集團由多個成員企業組成，存在復雜內購內銷情況）企業集團內部存貨交易及跌價準備的兩種抵銷方法。
圖1
70% 35% 20%
50%
25%
70% 10%
[例5] 如圖1所示，某企業集團由甲、乙、丙、丁四個公司組成，其中甲公司、乙公司、丙公司和丁公司分別生產A產品、B產品、C產品和D產品。各企業期初、期末結存的內部存貨以及本期購進內部存貨、對外銷售內部存貨的資料如下：
（1）期初內部存貨結存情況：甲、乙、丙公司均無期初內部存貨；丁公司有B產品，賬面余額（即內部售價，以下用R表示）3000元，內部銷售毛利率（以下用r’表示）10%.
（2）本期購入內部存貨情況：甲公司從丁公司購進B產品R=2500元(r’=-20%，)；乙公司從甲公司購入A產品R=2000元（r’=25%）；丙公司從丁公司購入A產品R=1200元（r’=-25%）、從甲公司購入B產品R=3200元（r’=21.875%）；丁公司從乙公司購入A產品R=2500元（r’=20%）。（以上r’只表示某一次內購內銷的內部銷售毛利率）
（3）本期對外銷售內部存貨的情況：
①本期對企業集團外部銷售內部存貨的情況：丙公司銷售A產品1000元和B產品3200元。
②本期對企業集團內部銷售內部存貨的情況：甲公司向丙公司銷售B產品2500元；乙公司向丁公司銷售A產品2000元；丁公司向丙公司銷售A產品1500元、向甲公司銷售B產品3000元。
（4）期末結存內部存貨的情況：甲、乙企業無期末內部存貨；丙企業有A產品200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]；丁企業有A產品1000元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]
（5）期初（即上期期末）內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的80%，期末內部存貨的可變現凈值是其賬面余額的95%.
要求：分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制該企業集團的內部存貨交易及跌價準備的抵銷分錄。
（一）按存貨的流轉情況，將各企業的內部存貨交易拆分為若干部分
甲公司：
期末內部存貨的賬面余額=（2500-2500）=0
（1）本期購進的內部存貨B產品2500元[r’=-20%，r=1-(1-10%)(1+20%)=-8%]，本期全部對外銷售。
乙公司：
期末內部存貨的賬面余額=（2000-2000）=0
（2）本期購進的內部存貨A產品2000元（r’=25%），本期全部對外銷售。
丙公司：
期末內部存貨的賬面余額=（1200-1000）+（3200-3200）=200元
（3）本期購進的內部存貨A產品1200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]，部分（1000元）對外銷售，部分（200元）轉為本期期末存貨。
（4）本期購進的內部存貨B產品3200元[r’=21.875%，r=1-(1+8%)(1-21.875%)=15.625%]，本期全部對外銷售。
丁公司：
期末內部存貨的賬面余額=（3000-3000）+（2500-1500）=1000元
（5）上期轉入的內部存貨B產品3000元（r’=10%），本期全部對外銷售。
（6）本期購進的內部存貨A產品2500元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]，部分（1500元）對外銷售，部分（1000元）轉為本期期末存貨。
根據內部存貨的流轉情況，整個企業集團的內部存貨交易可以拆分為上述6個部分。
（二）分析抵銷法（對上述6個部分分別編制抵銷分錄）
（1）抵銷方法同類型二
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 2500
貸：主營業務成本 2500
不作跌價準備抵銷分錄。
（2）抵銷分錄同類型二
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 2000
貸：主營業務成本 2000
不作跌價準備抵銷分錄。
（3）抵銷方法同類型三
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 1000
貸：主營業務成本 1000
借：主營業務收入 200
貸：主營業務成本[200×（1-25%）] 150
存貨（200×25%） 50
跌價準備抵銷分錄：
就已對外銷售的部分（1000元）而言，不作抵銷分錄。
就轉為本期期末存貨的部分（200元）而言，已提準備A=200×（1-95%）=10元，應有準備B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]，應補提的本期準備G=0-10=-10元
借：管理費用 -10
貸：存貨跌價準備 -10
（4）抵銷方法同類型二
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 3200
貸：主營業務成本 3200
不作跌價準備抵銷分錄。
（5）抵銷方法同類型五
內部交易抵銷分錄：
借：期初未分配利潤（3000×10%） 300
貸：主營業務成本 300
跌價準備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準備E=3000×（1-80%）=600元，應有準備F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，應補提的前期準備H=300-600=-300元
借：期初未分配利潤 -300
貸：主營業務成本 -300
（6）抵銷方法同類型三
內部交易抵銷分錄：
借：主營業務收入 1500
貸：主營業務成本 1500
借：主營業務收入 1000
貸：主營業務成本[1000×（1-40%）] 600
存貨（1000×40%） 400
跌價準備抵銷分錄：
就已對外銷售的部分（1500元）而言，不作抵銷分錄。
就轉為本期期末存貨的部分（1000元）而言，已提準備A=1000×（1-95%）=50元，應有準備B=0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]，應補提的本期準備G=0-50=-50元
借：管理費用 -50
貸：存貨跌價準備 -50
（三）綜合抵銷法（將企業集團的全部內部存貨交易綜合在一起進行抵銷）
第一步、假設期初內部存貨（即上期轉入的內部存貨），本期全部對外銷售。（其抵銷方法同類型五）
內部交易抵銷分錄：
期初內部存貨中包含的內部銷售損益P=3000×10%=300元[根據上例5中的資料（1）計算]
借：期初未分配利潤 300
貸：主營業務成本 300
跌價準備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準備E=3000×（1-80%）=600元，應有準備F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，應補提的前期準備H=300-600=-300元
借：期初未分配利潤 -300
貸：主營業務成本 -300
第二步、假設本期購進的內部存貨，本期全部對外銷售。（其抵銷方法同類型二）
內部交易抵銷分錄：
本期購進內部存貨的內部銷售額
=2500+2000+1200+3200+2500=11400元[根據上例5中資料（2）計算]
借：主營業務收入 11400
貸：主營業務成本 11400
不作跌價準備抵銷分錄。
第三步、根據本期期末內部存貨的實際情況，對前兩步假設進行調整。
內部交易調整分錄：
期末內部存貨中包含的內部銷售損益P=200×25%+1000×40%=450元。[根據上例5中的資料（4）計算]
借：主營業務成本 450
貸：存貨 450
跌價準備調整分錄：
對期末內部存貨中上期轉入的部分而言（期末存貨中無上期轉入內部存貨），已提準備E=0，應有準備F=0，應補提的前期準備H=0-0=0。
對本期期末全部內部存貨而言，已提準備A=200×（1-95%）+1000×（1-95%）=60元；應有準備B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]+0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]=0；應補提的全部準備M=0-60=-60元，其中：應補提的前期準備H=0，應補提的本期準備K=-60-0=-60元
借：管理費用 -60
貸：存貨跌價準備 -60
顯然，對整個企業集團而言，上述綜合抵銷法和分析抵銷法的抵銷結果完全一致。
三、結論
上述舉例的任意性，說明此前論述的內部存貨交易及跌價準備抵銷方法，完全適用于內部購貨企業將購進的內部存貨對集團內部銷售（該內部存貨在集團內部要經過多次內購內銷）和對集團外部銷售（該內部存貨在集團內部只經過一次內購內銷）兩種情況；而且，除內部銷售毛利率的計算方法不同（前一種情況下與該內部存貨對應的銷售毛利率應該是若干次內購內銷的總銷售毛利率，可以根據前面的公式計算，而后一種情況只是一次內購內銷的銷售毛利率）外，兩種情況下的內部存貨交易及跌價準備抵銷方法完全相同。
作者單位：鄭州航空工業管理學院會計系
作者：陳杰 文章來源：鄭州航空工業管理學院會計系
