審計服務市場外部效應內在化對審計期望差距影響的分析
王曄
[山西大同大學（籌）, 大同, 037008]
【摘要】審計期望差距是客觀地、永久地存在的，這種差距只能接近，不能彌合。而審計期望的縮小受到審計服務市場外部效應的制約。本文運用經濟學外部效應的理論對審計期望差距進行了分析。認為通過法律體系的干預，相關權利界定明確的話，這種外部效應是可以內在化的，即實現整個市場的帕累托有效配置，而審計期望差距也是可以達到最優均衡的。
【關鍵詞】外部效應 期望差距 均衡 內在化
自從1978年美國的科思報告首次提出“期望差距”以來．審計期望差距問題已成為世界各國理論界研究的熱點問題，許多國家的會計組織都對期望差距進行了研究。審計期望差距作為一種普遍現象在我國也引起了廣泛關注。相關各方在縮小期望差距方面均做了大量的工作，理論界對此作了深入研究；準則制定機構雖然沒有專門制定“期望差準則”，但1996年后頒布的一系列準則中卻包含了大量的這方面內容；以《與管理當局溝通》準則為指導，職業界也加強了與公眾的溝通，使得公眾對審計工作的認識水平大大提高，審計期望差距也逐漸縮小。但是，注冊會計師依然面臨著巨大的訴訟風暴，在一些重大的上市公司舞弊案件中，注冊會計師無一例外的成為社會公眾起訴的對象。
眾所周知審計期望差距是客觀地、永久地存在的，在某一特定歷史時段，在某一特定經濟環境中，這一差距可能趨于接近，之后又可能加大；但從總體上講，隨著公眾對注冊會計師的職責及審計目標的逐步了解與理解，公眾期望會緩慢下調，隨著注冊會計師執業水平的不斷提高，業界期望則逐漸上升。兩種期望的下調與上升使得審計期望差距接近，但是，這種趨勢是一個緩慢的動態均衡的過程，而且只能接近，不能彌合。而相關法律、規章的健全完善在縮小期望差距的過程中扮演著重要的角色。本文運用經濟學關于外部效應的理論來分析審計服務市場外部效應對審計期望差距的影響，及審計服務市場外部效應的內在化兩個問題，試圖找到縮小審計期望差距的有效途徑。
一、 審計服務市場外部效應和審計期望差距的聯系
（一）審計服務市場外部效應
哈爾•R•范里安認為：“如果一個消費者直接關注另一個經濟行為人的生產或消費，我們就說這種經濟情形包含了消費外部效應。同樣，生產外部效應發生在一個廠商的生產可能性受到另一個廠商或消費者選擇的影響的時候。”例如，對于飯店里吸煙的鄰坐，對于城市排放的污染量，對我們的影響，就屬于負的消費外部效應，而果農的蘋果園和它鄰近的養蜂者，存在著相互的正生產外部效應。外部效應最主要的特征是存在人們關注但又不在市場上出售的商品。
在審計服務市場也不可避免的存在著外部效應。因為在任何類型的市場中，每個經濟行為人在進行消費和生產決策時，都必須顧慮其他行為人的行為。消費者和生產者之間的全部相互影響，都是通過市場發生的。而審計服務作為市場中的一種產品，必然受市場機制的制約，作為審計服務的供給者——職業界的從業行為必然會影響審計服務的需求者——社會公眾的選擇和決策，同樣社會公眾的行為對職業界的選擇和決策也存在著影響，這就是審計市場的外部效應。當然這種效應可能為負，也可能為正，當審計服務市場供給雙方的任何一方的行為對另一方施加的影響有利于另一方利益最大化目標的實現時，這種影響就是正的外部效應，反之，則屬于負的外部效應。
（二）審計服務市場外部效應和審計期望差距的聯系
前面我們分析了審計服務市場存在著外部效應，那么外部效應和審計期望差距之間到底有無“血緣”關系呢？我們知道審計期望差距是指社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計職業界自身對審計業績的看法之間存在的諸多分歧。造成審計期望差距的原因在于：職業界強調審計服務過程的重要性，認為注冊會計師的職責是在從業過程中嚴格遵守獨立審計準則、保持合理的職業關注，注冊會計師只對審計服務的過程負責，不對其不可控的審計服務的結果負責；社會公眾強調審計結果的重要性，公眾從自身的信息需求出發，認為審計界除了保證審計報告的真實合法，還必須保證財務報告的正確公允，披露所有重大差錯和舞弊，認為審計報告應承諾被審計單位的存續能力，他們要求注冊會計師對審計服務的結果提供絕對可信的保證，而不僅僅是合理可信的保證。
分析審計期望差距的深層次原因，我們不難發現，正是由于審計服務市場供給雙方的相互影響，即市場中外部效應的作用產生了審計期望差距。如果假定職業界和社會公眾進行決策時，無需顧慮對方的行為，只謀求自身利益最大化，既審計服務市場中不存在外部效應，在這種情形下職業界和社會公眾各自的利益最大化加和就是整個審計市場的利益最大化，顯然職業界和社會公眾的主張看來都是正確的，這樣審計期望差距的存在也就沒什么意義了。但是在紛繁復雜的經濟環境中，現實市場中的每一個參與者的行為必然會受到其他參與者的影響和制約，而那種片面追求個體利益最大化的理性假定只是一種理想化狀態，很難實現。由此可見，審計服務市場的外部效應和審計期望差距是因與果的關系，外部效應不消失，期望差距就會永遠存在，而當外部效應實現有效配置時，審計期望差距將得以縮小，整個審計服務市場效益得到改善。
二、 審計服務市場外部效應內在化對審計期望差距的影響
如果把審計服務市場看成一個整體，通過對審計服務市場外部效應的帕累托有效配置即外部效應的內在化，審計期望差距是能達到最優的，而這種有效配置是如何實現的呢？下面通過經濟學模型來具體分析。
假設在審計服務市場中，我們用A代表社會公眾，B代表職業界，職業界B的成本函數由CB（B，X）給出，其中B是職業界所提供的審計服務數量（可以用客戶的總數量來表示），X表示社會公眾對審計服務結果可信性的要求程度。社會公眾A的成本函數由CA（A，X）給出，其中A是社會公眾的產品數量，X表示社會公眾對審計服務結果可信性的要求程度。職業界B的成本取決于A對審計結果的要求。我們假定審計結果要求的提高一方面使B的成本增加ΔCB/ΔX>0，另一方面使A的成本下降ΔCA/ΔX≤0。最后一個假定說的是，審計結果的要求的提高將增加社會公眾的成本，降低對審計結果的要求將減少社會公眾的成本，至少在一定范圍內情況確是如此。
社會公眾的利潤最大化問題是：max PAA—CA（A，X）
職業界的利潤最大化問題是： max PBB—CB（B，X）
要注意，雖然社會公眾能夠對所要求的審計結果進行選擇，但職業界卻必須接受超出他們控制的審計結果的可信度水平。
利潤最大化條件對社會公眾來說是
PA=ΔCA（A*，X*）/ΔA， ΔCA（A*，X*）/ΔX=0
對于職業界來說是
PB= ΔCB（B*，X*）/ΔB
這些條件說明，在利潤最大化點上，產量的價格，應該等于它的邊際成本。因此確定使利潤達到最大化的審計結果可信性程度的條件說明，在新增單位的審計結果可信度所應付出的成本為零之前，社會公眾對審計結果的要求還會提高，而審計期望差距依然會擴大。不難看出，這里的外部效應是：雖然職業界十分關心社會公眾對審計結果可信性的要求程度，但無法對它加以控制。社會公眾在作利潤最大化預算時，看到的只是自身生產的成本，并不考慮它施加給職業界的成本。隨著對審計結果可信度要求的提高而增加的職業界的成本，是社會公眾的一部分社會成本，社會公眾對這種成本是忽略不記的。
社會公眾和職業界的帕累托有效配置是什么樣的呢？我們把社會公眾和職業界合并成一個行為群體，也就是把二者放在審計市場這一系統進行分析，這樣外部效應就沒有了。因為外部效應只在一個行為主體的行為影響另一個行為主體的活動時才會發生。如果在整個審計市場中只有一個行為群體，那它在選擇利潤最大化是生產計劃時就會將它的內部不同“分工”的相互影響考慮在內。也就是通過法律體系對審計服務的權利的干預，實現重新分配，外部效應就可以內在化了。在合并以前，不管職業界，社會公眾行為如何，二者都有權制定其各自認可的審計服務的標準，合并以后，二者的行為要受到整個審計市場的控制。
市場的利潤最大化問題是:max PAA+ PBB— CA（A，X）—CB（B，X）
由它推出的最優條件是：PA=ΔCA（A￥，X￥）/ΔA PB= ΔCB（B￥，X￥）/ΔB
ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0
最后這個條件是非常重要的，它表明整個審計服務市場將同時考慮對審計結果可信度的要求對社會公眾和職業界的邊際成本的影響。在社會公眾決定對審計結果可信度有多高要求時，它必須考慮這種行為對職業界部門利潤的影響。也就是要考慮其社會成本。當社會公眾獨立行動時，要求的審計結果的可信度是由條件ΔCA（A*，X*）/ΔX=0決定的，這就是說。直到邊際成本為零，即MCA（A*，X*）=0，社會公眾才不會提高對審計結果的要求。在整個審計服務市場中，要求審計結果的可信度是由條件ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0決定的。這就是說，直到社會公眾邊際成本和職業界邊際成本的和等于零，整個市場才不會要求更高的可信度。這個條件可表示為—MCA（A￥，X￥）=MCB（B￥，X￥），上式說明當社會公眾把所包含外部效應的真實社會成本考慮在內時，其對審計結果的要求是最適合的，此時外部效應實現了帕累托有效配置，審計期望差距也達到了最優均衡。
三、結束語
只要存在交換，存在市場，外部效應必然會發生。審計服務市場作為中介服務市場的一部分，也必然存在著外部效應。而審計期望差距的產生的根本原因就在于審計服務市場外部效應的作用。在特定時期，在特定法律和政策環境下，只要職業界和社會公眾的權利和義務能夠界定清楚的話，外部效應是可以達到有效配置的，審計期望差距也是可以達到帕累托均衡的。但這種有效配置和均衡不是唯一的，它是隨著經濟環境的變化，法律體制的健全，職業界專業能力、道德水平的提高，以及社會公眾意識的增強，而不斷變化的。另外，還要注意這種有效配置和均衡，并不意味著審計服務市場外部效應的消失，審計期望差距的彌合，它只是在現有狀況下市場效率最優的配置和均衡。
主要參考文獻
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Analysis On Externalities Internalized In Marketing Of Audit Service Affecting On Gap Of Audit Expectation
Wangye
Abstract：Gap of audit expectation is external and exists for good and all. This gap can’t be closed , but it can be dwindled. While gap of audit expectation is restricted by exterior effect of marketing of audit service. The article analyses this gap by utilizing economics theory . Finally, author considers this kind of externalities may be internalized , that is Pareto effective collocation in the marketing of audit service ,and gap of audit expectation can also achieve the best equilibrium by law system ’s intervening.
Key words: externalities, gap of expectation, equilibrium, internalize
作者：王曄 文章來源：山西大同大學(籌)
