【摘要】 資不抵債的子公司的合并財務報表問題,主要包括兩方面:一是資不抵債子公司是否納入合并范圍;二是資不抵債子公司的合并如何處理。本文結合我國企業會計準則、國際會計準則的相關規定,就上述問題進行研究,并提出政策建議。
【關鍵詞】 資不抵債;子公司;合并報表
在合并會計報表的編制實務中,常常會碰到資不抵債的子公司。資不抵債的子公司的合并財務報表問題,主要包括兩方面。
一、資不抵債子公司是否納入合并范圍
《企業會計準則第33號——合并財務報表》在確定合并范圍方面,遵循的是“實質重于形式”的原則,規定“合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制,是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。對于資不抵債的子公司,除下列兩類外,均應納入合并范圍:一是已宣告被清理整頓的資不抵債的原子公司,是指在當期宣告被清理整頓的被投資公司。在這種情況下,根據 2005 年修訂的《公司法》第一百八十四條的規定,被投資公司實際上在當期已經由股東、董事或股東大會指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關人員組成的清算組對該被投資單位進行日常管理,在清算期間,被投資公司不得開展與清算無關的經營活動,母公司不能再控制該被投資公司。因此,不能再將已宣告被清理整頓的資不抵債的子公司納入合并范圍。二是已宣告破產的資不抵債的原子公司,是指在當期宣告破產的被投資公司。在這種情況下,根據《企業破產法》的規定,被投資公司的日常管理已轉交到由人民法院指定的管理人,本公司不能控制該被投資公司,因此,不能再將已宣告破產的資不抵債的子公司納入合并范圍。
國際財務報告準則對資不抵債的子公司是否納入合并范圍,堅持的也是以是否能夠實施有效“控制”為基礎的判定標準,與我國準則的規定原則一致。世界各國的會計實踐中,將持續經營的資不抵債的子公司納入合并范圍,已經成為主流。
當然從法律角度看,有限責任公司的股東以其出資額(或所持股份)為限對被投資企業承擔責任。被投資企業發生資不抵債(也就是說企業的凈資產小于零了),股東只要將對其投資減計至零就可以了,因為這種情況下股東沒有義務再對其承擔額外責任(有資金輸出義務或者額外債務擔保責任的除外)。被投資企業在資不抵債狀況下發生的進一步虧損(以下簡稱超額虧損),作為有限責任的股東,是沒有法律義務承擔的。
二、資不抵債子公司的合并處理
《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二十一條規定:“子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額,其余額應當分別下列情況進行處理:(一)公司章程或協議規定少數股東有義務承擔,并且少數股東有能力予以彌補的,該項余額應當沖減少數股東權益;(二)公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的,該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤,在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前,應當全部歸屬于母公司的所有者權益。”
國際會計準則第27號《合并財務報表和單體財務報表》規定:在參加合并的子公司中,應當歸屬于少數股東方面的虧損有可能大于子公司產權中的少數股權,這類超額虧損和任何歸屬少數股東的進一步虧損,除少數股東應當遵照規定的義務彌補并且有能力彌補的部分之外,均應當沖減多數股權。如果子公司以后報告利潤,在多數股權所吸收的少數股東虧損補齊之前,所有的這類利潤應當歸屬多數股東。按照上述規定,資不抵債子公司發生的超額虧損,應該通過合并資產負債表和合并利潤表予以反映,而且在絕大多數情況下超額虧損全部由多數股東承擔。只有當子公司的公司章程或者相關合同中明確要求少數股東承擔彌補超額虧損的義務、同時少數股東又有能力彌補這種損失時,才可將超額虧損分攤給少數股東。
可見,在超額虧損公司的合并處理方面,國際會計準則和我國企業會計準則的規定是一致的。在少數股東沒有義務和能力承擔超額虧損的情況下,母公司全額承擔了超額虧損,這樣,如果母公司利用控制權蓄意操縱子公司進行盈余管理時,它并不能達到操縱合并報表利潤的目的。國際會計準則和企業會計準則在合并利潤方面遵循合并財務報表的“實體理論”,其處理雖然不符合有限公司的法律規定,但卻能有效杜絕母公司利用超額虧損的子公司進行利潤操縱。
三、對我國資不抵債子公司合并財務報表的建議
(一)相關規定應當更加明確
《企業會計準則解釋第1號》就“母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失,執行新會計準則后在合并財務報表中如何列報”的問題有所規定:“執行新會計準則后,母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失,在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤,不再單獨作為‘未確認的投資損失’項目列報。”筆者認為,這一規定不夠明確,會引起不必要的理解混亂。舊準則下“未確認的投資損失”的概念是針對子公司發生的超額虧損、母公司按照投資比例確認的數額。按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定,在少數股東沒有義務和能力承擔子公司的超額虧損時,母公司是要全額承擔的。《企業會計準則解釋第1號》含糊的規定容易讓人誤解為母公司仍然是按照投資比例承擔子公司的超額虧損。因此,筆者認為,有關部門應該對這一規定予以更明確的解釋:“執行新會計準則后,對于資不抵債的子公司,不再存在未確認投資損失項目,其合并財務報表的處理按照新準則的規定處理。”以防止實務操作中誤用。
(二)改進報表列示的建議
國際會計準則和我國企業會計準則雖然可以防止母公司進行利潤操縱,但是從另外一個方面看,將子公司的超額虧損全額合并意味著母公司對子公司承擔無限責任。這有悖于我國《公司法》關于母公司以其對子公司的投資額為限承擔有限責任的規定。在母公司不承擔資金輸出或額外的債務擔保責任時,這部分超額虧損可能永遠也不會成為母公司的支出。新準則的這種處理,對于投資者、企業經營者來講都是難以接受的,畢竟存在一部分報表使用人,更關心母公司控制下的法定權益和法定收益。因此,筆者建議對合并財務報表的列報格式進行適當修改,以滿足不同報表使用人的信息需求。在資產負債表“未分配利潤”下增加“其中:無法定義務承擔的子公司累計超額虧損”,反映合并范圍內資不抵債的子公司發生的累計超額虧損。在合并利潤表的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”下增加“其中:無法定義務承擔的子公司本期超額虧損”,反映合并范圍內資不抵債的子公司當期發生的超額虧損。筆者根據上述建議,對現行報表格式進行了修改,具體格式如附表所示。●
【參考文獻】
[1] 財政部會計司. 企業會計準則[M]. 人民出版社,2006.78-85.
[2] 國際會計準則理事會. 國際財務報告準則[M].中國財政經濟出版社,2008.278-296.
