近年，隨著審計失敗事件頻頻發生，人們不得不重新對獨立審計質量問題進行反思。但問題的緣由除審計人員本身的獨立性存在問題外，另外一個重要因素則是審計人員缺乏必要的行業知識，對客戶公司中存在的異常情況缺乏應有的職業關注。通過對近年來中國證券市場上審計失敗案例的考察，不難發現這些公司都具有行業特殊性。行業特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計人員帶來了巨大的審計風險，并最終導致了審計失敗。對于審計人員而言，發展行業專長對提高審計質量、規避審計風險至關重要。行業專門化是指會計師事務所在某種或少數幾種行業的審計業務中培育了特殊專長，在這些行業的審計市場上占據了較大的份額，是會計師事務所基于對行業知識和行業審計專長的高度重視而采取的一種經營戰略和市場競爭策略。由于可以同時為事務所提供差異化的能力和規模競爭優勢，行業專門化已成為國際性會計師事務所的一種主要競爭戰略。如1993年，畢馬威率先將公司的業務重組為五大部門：金融服務，保健和生命科學，制造、零售和分銷，信息、通訊和娛樂。至1998年，國際上幾大知名會計公司也都在其各自網站上披露了其聚焦發展的行業。由于將更多的人力、物力、財力和技術投資于其所專注的行業，行業專門化能更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，導致審計服務的差別化。審計行業專門化作為一種差異化戰略對事務所擴大行業市場份額和總體市場份額、實現規模經濟、取得與規模無關的成本優勢、獲得較高審計費用溢價收入、培育客戶對事務所品牌的忠誠、抬高審計服務業進入門檻以及降低事務所的人才流動性等方面都極具意義，有助于事務所全面提升其競爭實力和塑造核心競爭優勢。另外，專門化所帶來的高質量審計，可以減少發生審計失敗的可能性，進而減少因審計訴訟所帶來的審計后續成本，提高審計效率與效果。
一、行業專門化下會計師事務所競爭優勢
（一）規模經濟優勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規模經濟，審計師事務所的規模經濟有效降低了單位審計成本。隨著行業審計規模的擴大，行業審計可能會產生規模經濟，同時在同一行業審計次數的逐步增加和審計經濟的逐步積累，審計業務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規模經濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規模經濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
（二）產品差異化
審計行業專門化使得審計服務成為一種有差異的產品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區別。通常地，審計市場從需求方角度被細分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復雜的經營業務，只有那些擁有行業專長的事務所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現有客戶，事務所必須通過各種途徑提高客戶對其產品歧異特性的感知能力。行業市場份額作為一種客觀的外在市場表現，容易獲得客戶的認同。行業市場份額越高，客戶對事務所行業專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業領導地位的事務所，能獲得更穩定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務所，通過對其委托人提供專門化的服務，既滿足了審計師事務所的需要，也擴大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業審計專家）更是直接關系到事務所核心競爭力的關鍵。行業專門化的事務所，為了培育行業專長，需要不斷增加對信息系統等固定資產的投資，同時還要持續投入資源對審計人員進行與行業相關的會計知識、審計知識的培訓。與此同時，專門化的審計人員在其職業生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關的行業知識和經驗。專門化審計人員連續的專長依賴于每年在同一行業工作很多小時才獲得的經驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業專門化的事務所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業打交道的時間大大降低。由此可見。行業專門化能使事務所更好地應對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩定性的增強，為事務所行業專門化戰略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務所的長遠發展產生深刻影響。
二、我國會計師事務所行業專門化經營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監會2001年頒布的《上市公司行業分類指引》地各行業的行業專門化審計師進行識別，共分21個行業（金融業除外，制造業按二級劃分，非制造業按一級劃分）。通過數據整理后發現，我國會計師事務所在2007年期間客戶資源的行業市場占有率均在25%以下，只在采掘業、木材家具、醫藥生物制品、其他制造業這4個行業中排名第一的會計師事務所客戶資源的市場占有率達到20%以上。采掘業類企業，審計該行業的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學、塑膠、塑料制造業，共有154家上市公司，而參與該行業年報審計業務的事務所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業的市場占有率普遍不高，這意味著以行業細分的審計市場的市場結構依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業審計市場的占有率低，其直接后果是行業審計從業經驗不高，行業審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業進行大量的專用性投資。 （二）審計服務跨越行業情況
上述分析主要針對特定行業中會計師事務所客戶資源的市場占有率進行的，對于特定的會計師事務所而言，某行業的客戶分布是否對該會計師事務所具有舉足輕重的影響，會計師事務所是否會對特定行業加大行業專用性投入，這是另一個值得關注的問題。
筆者從會計師事務所審計服務所跨越的行業數量多少來考察事務所的經營狀況。一般而言，審計服務跨越的行業數越多、規模越小、CPA人數越少，則專業化經營程度越低，事務所越難積累行業審計專長并形成審計品牌，而事務所的競爭優勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業達19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業。其他從事上市公司審計的會計師事務所跨越的審計行業也從9個至16個不等，這從另一個側面說明我國注冊會計師行業客戶資源相當分散，行業專業化水平未普遍形成，行業專業化經營這一經營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領域積累足夠多的專業知識與經驗。因此，會計師事務所不具有行業審計資源的規模效應而導致了經驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業從事審計業務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優勢難以形成。
三、我國會計師事務所行業專門化經營策略
（一）會計師事務所的聯合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認為，因為客戶正在要求更多的行業專門知識，事務所也日益追求專門化戰略，使之成為可能的途徑主要是實現規模經濟。聯合、兼并是實現我國會計師事務所規模化發展的主要途徑，而具有相同或相近業務范圍、執業特色的會計師事務所若能實現兼并與聯合，能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業領域的人才集聚，行業專門化才能做大做強，同時降低審計風險。自1998年以來我國已發布了一系列推動事務所擴大規模的政策規定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務所的合并進程，通過強強聯合或組建集團以使較大規模的事務所參與國際競爭。為進一步提高我國會計師事務所的規模化經營能力和國際競爭優勢，財政部、中國證監會于2007年4月聯合發布了《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業務有關問題的通知》，更新了2000年發布的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》中對會計師事務所從事證券、期貨業務的資格要求。與舊“規定”相比，新“規定”明顯地將證券、期貨審計市場的進入門檻再次提高。中注協于2007年5月發布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，要求各會計師事務所積極探索并總結合并、聯合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協商、依法基礎上進行的跨地區合并。這些政策上的引導促進了專業化經營的會計師事務所走上規模化的道路。
（二）組織結構模式的戰略重構
具有一定規模的審計師事務所可以進行組織結構模式的戰略重構。當前，我國審計師事務所仍是按業務類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結構基本上還是因循傳統的職能體制，業務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經驗難以形成、審計風險難以有效控制等。筆者認為，要解決上述問題。當務之急就是在具有一定規模的審計師事務所實行組織結構再造。事務所可根據已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優勢資源在某一個或幾個行業培育專長，為客戶提供有差異化的產品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業審計市場中占據領導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業的品牌聲譽。這種行業聲譽有利于提高事務所整體的知名度和美譽度，也有助于事務所形成并全面提升其競爭優勢。目前我國本土會計師事務所中注冊會計師人數在500人以上的有12家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業線來劃分業務部門。同時原有的屬于某一行業創辦的會計師事務所應充分利用已有資源、自身優勢條件發展自己，優化審計人員的知識結構，提高審計效率，獲取行業審計優勢。
（三）行業專長型高級審計人才的培養
審計行業需要注重培養審計師的行業專長。審計行業屬于典型的知識密集型組織，審計工作的專業性要求極強，因此審計質量的高低以及審計師事務所的市場競爭能力和可持續發展能力的強弱取決于注冊審計師的質量和穩定性。審計師事務所培養行業專長型審計人才也是審計質量控制的需要和注冊審計師職業的客觀要求。然而，由于目前我國審計行業從業人員待遇普遍不高且風險責任大，難以吸引優秀人才。審計行業需要重視這一現象，加大人才內培、外引的力度，給審計師提供較好的物質待遇，讓其有更多的機會學習，積累行業專業知識和經驗。同時，審計師事務所還可以到一些企業去挖掘從事行業審計的人才。
