摘要：跨國公司通過制訂國際稅務計劃可以得到十分豐厚的現實或潛在利益，它已成為跨國公司財務管理中不可或缺的部分。本文闡述了跨國公司展開國際稅務計劃應考慮的兩個重要方面：跨國公司服務于國外市場的方式和國際轉讓價格的制定，以便實現整體稅負的最小化。
關鍵詞：國際稅務計劃 跨國公司 方式 國際轉讓價格
跨國公司面對風云變換的世界經濟氣候和錯綜復雜的國際稅務環境，借助于熟悉與掌握各國稅法的高級專門人才制訂國際稅務計劃可以得到十分豐厚的現實或潛在利益，它已成為跨國公司財務管理中不可或缺的部分，如世界著名的利華公司就專門聘用45名稅務專家進行此項計劃，一年能為公司增加數以百萬美元的稅收收益。
國際稅務計劃是指跨國公司為在全球范圍通過避稅、減稅或遞延納稅等方式謀求節稅或稅收負擔最小而編制的稅務計劃。它包括國際避稅與節稅兩個方面，然而，從長遠利益考慮，跨國納稅公司首選的應是國際節稅。
跨國公司進行國際稅務計劃應全面分析、審時度勢，從各個角度盡可能設計多個被選方案，并選取最有利、切實可行的一種。在這一過程中，跨國公司要有全局和長遠觀念，即站在全球宏觀高度看待問題，因為追求每項稅負最小并不等于整體納稅負擔最小，追求稅負最小也非意味著收入一定最大。同時，國際稅務計劃不能殺雞取卵，為追求眼前利益而忽略長遠利益，它應有前瞻性，是較長時期的總體稅務計劃。另外，當有關國家的稅法發生變化時，跨國公司也要對計劃進行相應調整，這里可以看作是跨國公司與政府之間的博弈過程。
那么，跨國公司應從哪幾方面展開國際稅務計劃呢？
一、分析服務于國外市場的方式及組織形式
跨國公司服務于國外市場的方式一般有兩種：一是直接出口商品、輸出勞務和轉讓技術；二是在國外設立子公司、分公司或其他分支機構。
（一）直接出口商品、輸出勞務和轉讓技術
1、在向國外出口商品、輸出勞務時，跨國公司首先要選擇是由國內公司出口有利，還是由國外的子公司、分公司或其他分支機構直接提供有利。公司通常選取稅收優惠較為豐厚的方案，如一家具有國際銷售資格的美國公司，由于可享受出口減免稅優惠，往往從美國本土向外出口；而對于不具這種資格的公司來說，可考慮在國外，特別是“避稅港”設立基地公司，如投資公司、無形資產控股公司、各種信箱公司以及信托公司等，利用其中介作用，將收入積聚于此，以達減少或推遲本國納稅的目的，而且，這些收益留在基地公司，將來以子公司的名義進行其他投資的話，可以更有效地實現避稅。
2、跨國公司決定向國外轉讓技術時，不可避免地要了解相關國家有關預扣稅的規定以及簽訂的稅收協定。同樣是國與國之間以及不同時期的雙邊協定，對于預扣稅存有差異，如在此之前，美國與英國之間雙邊協定預扣稅率15％，而美國和英國各自與芬蘭之間的雙邊協定為5％。那么，美國公司可以向芬蘭直接轉讓技術，但是，如果要向英國轉讓的話，是否也是直接進行呢？這里可以充分利用協定稅率不同這一點，首先在芬蘭設立無形資產控股公司，將英國公司的特許權使用費匯給芬蘭控股公司，英國公司只有5％的預扣稅，然后由芬蘭控股公司再扣除5％預扣稅后將收入匯回美國公司，這樣就會比從英國直接得到收入而言少納預扣稅。然而，現今美國與英國之間協定免征預扣稅，因此大可不必再建立這樣的控股公司，直接進行即可。
（二）在國外設立子公司、分公司或其他分支機構
跨國公司在對外投資時，可以選擇不同的組織形式，在國外設立子公司、分公司或其他分支機構。這種選擇取決于許多財務和非財務性的條件，需要跨國公司高瞻遠矚，從總體和長遠把握，做出謹慎選擇。
建立子公司或分公司對跨國公司有不同影響，因為子公司是獨立法人，獨立承擔法律責任，往往有全面納稅義務，而且它的收益作為股利分配于母公司時，應繳預扣稅，虧損卻不能像分公司那樣能沖減母公司收益，然而，在所在國適用稅率較低時，子公司的累積利潤可得到遞延納稅的好處，另外，某些國家對子公司適用的所得稅率較分公司低；有時可以享有集團內部轉移固定資產增值部分免稅的稅收優惠；在向母公司支付諸如特許權、利息和其他間接資金時，子公司更易得到稅務機關的認可；它的利潤匯回母公司也要比分公司靈活得多，可以保留在子公司或選擇稅負較輕時匯回，從而獲得額外的稅收收益等。這里，我們考慮到納稅時機的選擇，即通過計算，比較不同年度適用的邊際稅率和以貨幣是有時間價值為基礎確定實際稅額。現在通常認為：貨幣是有時間價值的。所以，選擇不同的納稅年份，應納稅額現值存在差異。因為子公司的收益只有在作為股利分配并匯回母公司時才須納稅，在此之前可遞延納稅，由此實現“現值節稅”。當然，在公司所得實行累進稅率的國家，由于所得的集中增大可能會使稅負急劇增加，此時母公司便可通過對特許權、利息等其他間接資金收入推遲實現所得或對這些費用提前確認，從而降低適用的邊際稅率，達到上述同樣的目的，并且，分公司收益要與母公司收益合并后繳納所得稅，即匯總納稅，這樣也會使得跨國公司整體邊際稅率上升，如果通過子公司的形式將其分散，無形中可以減輕納稅。另外，也可以通過信托的辦法，將集中所得分散到信托公司名下。
結合以上各種因素，由于國外公司在經營活動初期往往虧損較大，因此跨國公司可以在國外先建立分公司，使其虧損沖抵母公司收益，減輕母公司稅收負擔；在國外的經營過了起步階段，轉向正常盈利時，再把分公司改為子公司，母子公司分別納稅并獲取其他方面的好處。需要注意的是，該種轉化產生的資本利得可能要納稅，而且事前要征得稅務及外匯管理當局同意。此外，在設立國外子公司時，跨國公司還應考慮是選擇股份有限公司還是合伙企業。
二、利用國際轉讓定價
上述的跨國公司通過直接出口商品、輸出勞務和轉讓技術服務于國外市場的方式一般不會涉及到國際轉讓價格，只需依照既定價格進行，獲取相應收入。而在國外設立子公司、分公司或其他分支機構，國際轉讓定價則是影響企業整體稅負的一個重要因素。
國際轉讓定價是指跨國公司從其總體經營戰略出發，為謀求利潤的最大化，在母公司、子公司以及分支機構之間確定的轉讓商品或提供勞務的價格。跨國公司為了減輕總體稅負，固然可以將高所得稅稅率國家到低所得稅稅率國家的轉讓價格制訂較低，從而通過其盈余在低稅率國與高稅率國之間重新調整，在總額維持一定的情況下，讓高稅率國“補貼”低稅率國一部分，因而降低整體稅收。
然而，不容忽視的是，這樣的轉讓價格使得高稅率國稅收利益受到損害，在對交易合理性提出質疑的情況下，所在國稅務機關將開展調查，并且可能要求對這一轉讓價格加以調整，補征稅款，如此，跨國公司的計劃走向“背道”。況且這一調整通常在轉讓完成之后進行，這樣，在另一國對這樣的調整不予承認時，跨國公司會面臨雙重損失。據安永會計師事務所1999年針對31個國家和地區的582家跨國公司專題調查顯示：60％跨國公司的轉讓價格已成為稅務部門檢查目標，在這其中，42％的轉讓定價調整導致重復征稅。另一方面，低的轉讓價格還易招致反傾銷調查。所以，轉讓價格要限定在一定范圍內，至少在有關國家看來是合乎情理的，而不致走得太遠。
跨國公司也可將低所得稅稅率國家到高所得稅稅率國家的轉讓價格制訂較高，情形又是如何呢？我們知道，同樣由于上面的原因會有損高稅率國稅收利益，只不過由出口國轉到進口國。這樣，跨國公司仍會面臨雙重損失的風險，而且居高的轉讓價格將使轉讓方管理當局滋生依賴思想，不思進取，長此以往，勢必喪失競爭意識；與此同時，也會降低另一方管理人員的進取心和責任心，影響經營積極性，不利長期發展。當然，跨國公司可以將公司業績與管理人員業績評價分開的辦法給以補償，可是無形中又增加一份成本。成本－收益原則再次發揮作用。
以上分析只考慮了所得稅因素，除此之外，進口關稅也起較大作用。（如果計征的是從量稅，進口體積或數量一定時，關稅不隨制訂的轉讓價格變化，稅額固定。所以，這里提到的關稅一般指從價稅。）如果單獨予以考查，跨國公司通常在向關稅稅率較高國家轉讓商品時，調減稅基，即降低轉讓價格，籍以節稅；情況相反時，跨國公司可以提高轉讓價格，以很少關稅增加換取更多的收益。
我們把所得稅與關稅綜合在一起，可以看到它們對轉讓價格制訂的影響趨勢恰好相反。如，跨國公司向高關稅、高所得稅率國轉讓商品，那么較低的轉讓價格可以降低關稅，同時，由于出口商品成本下降，導致較高的所得稅，如果制訂較高的轉讓價格，可以減少所得稅，可是又要多繳關說。因此，在計劃時，跨國公司總要權衡利弊得失，決定取舍。具體來說，跨國公司在向高關稅國家轉讓商品時，如果較高轉讓價格帶來的所得稅減少額足以抵消增加的關稅，應采用較高價格，否則應用較低價格；相反，在向低關稅國家轉讓時，如果較低轉讓價格使得增加的所得稅能由減少的關稅彌補時，仍應采用較低價格，否則應用較高價格。
另外，在這里我們可以構造這樣一個模型：將關稅稅率一并換算成為所得稅稅率，在更為直觀的條件下簡化衡量過程。假設一國進口關稅稅率A1，轉讓價格P1 ,在商品數量為X的情況下，關稅N＝P1 X A1 。假定在這個國家，商品全部予以銷售，價格P2,相應的單位銷售成本b，（為了簡化，暫不考慮轉讓時出口退稅等對跨國公司整體影響。）則所得稅前收益S＝（P2- P1 - P1A-b）X。然后，我們可以計算關稅對它的比率β＝N/S，由于各種稅收對跨國公司而言本質一樣，據此可按β為依據將關稅稅率轉化成所得稅稅率，并與這一國家的所得稅稅率A2相加，從而得到變形后的所得稅稅率（β+ A2），這樣便于直接比較、分析，進而做出判斷。
當然，其他稅收也將對轉讓價格的制訂產生一定影響，如增值稅等，在此我們也可以通過一定的方式將其折合為一定數量的所得稅稅率，即將上面的模型擴展到各種稅收，從而在一定程度上減化計劃中需要考慮的變量，而其實質結果仍會一致。對于此模型，在上面比較各國實際稅率時也可應用，從而增強分析效果。
在現代國際貿易中，跨國公司內部交易占有很大比重，它們可以通過利用其在世界范圍高低稅收差異，借助轉讓定價實現利潤的轉移，保證整個公司獲得最大利潤。但是，由于有損相關國家稅收利益，通過上面分析我們也能看到，無論是發達國家還是發展中國家，出于對稅收利益、外匯儲備以及公司競爭能力的考慮，它們都對跨國公司轉讓價格進行一定的管制，盡管程度可能有所不同。而且，越來越多國家開始使用預約定價協定，對公司轉讓定價預先做出規定，由事后調整轉為事前控制，在一定程度上解決濫用轉讓定價問題。盡管如此，這并不預示這轉讓定價已經無利可圖，被束之高閣了。實際上，轉讓價格涉及到許多復雜的客觀因素，如究竟什么價格才算得上正常交易價格、轉讓定價確認標準等，以及各國限定轉讓價格的成本－收益比，即從中獲得的稅收收益及就業增加、技術進步等與付出的相應成本是否可比，在比值較大時，可能減輕甚至放棄這樣的限定。而且，它通常要與跨國公司予以協商，跨國公司轉讓價格舉證合理時，仍能利用轉讓定價計劃，達到稅務及非稅務目標。（至于非稅務目標，主要是增強競爭力、降低風險以及其他目標。）
作為完整的國際稅務計劃，需要在上述計劃時，綜合考慮更多方面的因素，如投資地點的選擇、避稅港的形式的選擇、會計處理方法以及其他財務與非財務等方面，盡量做到“無一遺漏”。另外，隨著各國政治、經濟、文化等的發展與進步，對于與此有關的變化，也要隨之預測并在計劃中予以體現，達到與之“亦步亦趨”，適應時間及形式的改變，切忌計劃一經制訂，長期不變，從而失去其應有的作用。
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作者：楊士英 文章來源：安徽工業大學
