實質(zhì)重于形式原則，是指在會計核算中確認和計量某項資產(chǎn)、負債、收入或費用時，應按交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行，而不應僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)，也就是說，當某項交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式上不一致時，企業(yè)應當按其經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算和反映，而不能按其法律形式進行核算和反映。新企業(yè)會計準則與原會計制度相比，在會計核算規(guī)范上傾向于原則導向，但更強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。本文談談實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的應用。
一、實質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會計準則中的表現(xiàn)。實質(zhì)重于形式原則除在基本會計準則中明確規(guī)定了概念外，還在許多具體會計準則中也作出了具體的規(guī)定。
（一）對實質(zhì)重于形式的概念性規(guī)定。《企業(yè)會計準則——基本準則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認，計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)，本準則第四條又規(guī)定：“財務會計報告的目標是向會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”如果企業(yè)反映的某項資產(chǎn)或費用，負債或收入僅有法律形式上的依據(jù)，但不是其經(jīng)濟實質(zhì)，則所反映的會計信息就是虛無的，會計報告使用者就無法據(jù)此作出正確的經(jīng)濟決策，或造成決策者的決策失誤。
（二）實質(zhì)重于形式原則在具體經(jīng)濟業(yè)務上的規(guī)定。在各個具體會計準則中基本上都明確了實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應用，最為明顯的主要有以下一些：
1、關于融資租賃資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，將承租人租賃的資產(chǎn)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，企業(yè)應將融資租入資產(chǎn)確認為企業(yè)的資產(chǎn)。
2、關于金融資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定，企業(yè)應按實際利率（而非票面利率）核算攤余成本和各期利息費用。并要求將一些初始成本極少甚至無初始成本的衍生金融工具也納入資產(chǎn)、并在資產(chǎn)負債表中反映。
3、關于合并財務報告的范圍。《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》規(guī)定，合并財務報告的范圍應當以控制為基礎予以確定，而控制應該是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。
4、關于發(fā)行的非衍生金融工具。《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)定，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含有負債和權益成份的，應當在初始確認時，將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理，預期將贖回的優(yōu)先股確認為負債。
除上述規(guī)定外，在其他具體會計準則中均有與之相適應的規(guī)定，比如各項資產(chǎn)的確認，在各資產(chǎn)會計準則中都規(guī)定了除滿足相關資產(chǎn)的定義外，還規(guī)定與各該資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等。在收入的確定上，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，確認商品銷售收入應當同時滿足五個條件，其中最基本的條件就是：企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了買方等。
二，實質(zhì)重于形式原則在會計實踐中應用
（一）應收賬款保理業(yè)務。應收賬款保理業(yè)務是指應收賬款權利主體將其所擁有的應收賬款按照交易合同的規(guī)定出售或轉讓給銀行或其他金融機構，以獲取現(xiàn)款的行為。按交易合同條款又稱之為應收賬款出售、應收賬款轉讓、應收賬款貼現(xiàn)等，應收賬款保理業(yè)務的一般處理程序：首先，買賣雙方簽訂交易合同或協(xié)議，確定應收賬款的對象（即應收單位）、應收金額和收款費用等，其次，賣方向買方移交收款依據(jù)等；其三，買方按應收賬款的一定比例（一般為70%左右）向賣方預付現(xiàn)款；最后，由買方（銀行或其他金融機構）向應收賬款的客戶收取貨款。款項收回后，買方可能直接收入自己的賬戶，并將金額付給賣方；也可能收入賣方指定賬戶，再由賣方將預收款退給買方。出售的應收賬款可能附有追索權，也可能不附追索權。
此項業(yè)務，從法律形式上看，應收賬款已經(jīng)出售了，但實質(zhì)上是否真正出售，還需要根據(jù)實質(zhì)重于形式原則作出判斷，判斷的標準：一是看應收賬款的收益是否轉移，應收賬款收益，主要是指提前收回應收賬款所獲得的投資收益或其他資金使用收益。二是看應收賬款的風險是否轉移，包括應收賬款延期收回的損失和壞賬損失等。只有通過實質(zhì)性判斷，說明應收賬款的風險和報酬都轉移給了買方，賣方企業(yè)才能終止應收賬款的確認，否則不能轉銷應收賬款，所收買方的預付金額應確認為一項負債。
例題1，A公司將其部分延期期限為6個月的應收賬款500萬元，于2007年1月1日簽訂合同賣給B商業(yè)銀行，合同有關條款的內(nèi)容如下：
（1）A公司保證提供收款的真實有效證明材料。
（2）合同經(jīng)雙方簽字生效時，B公司按應收賬款總額的70%支付給A公司。其余款項于2007年3月31日。
（3）合同收款手續(xù)費，B公司按合同標的總額的3%計算，在首筆付款中扣除。
（4）A公司繼續(xù)管理其應收賬款，B公司協(xié)助催收，所收回合同內(nèi)的應收賬款存入A公司在B公司銀行開立的專戶。
（5）應收帳款到期不能收回，A公司按再次延期的款項支付B公司利息12%；如發(fā)生壞賬損失A公司承擔90%，B公司承擔10%。
要求：A公司按實質(zhì)重于形式的原則作出會計判斷和會計處理。
解：1、按實質(zhì)得于形式原則判斷是否轉銷應收賬款。
（1）應收賬款收益權判斷，由于應收賬款收回后仍存入A公司在B銀行開立的專戶，所實現(xiàn)的存款利息等收益仍由A公司所有，這說明應收賬款的收益權并沒有轉移。
（2）應收賬款流動性風險判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：應收賬款到期不能收回時，A公司應按合同金額向B公司支付年利率12%的利息，這說明應收賬款的流動性風險沒有轉移，仍由A公司承擔。
（3）應收賬款壞賬風險判斷，根據(jù)交易合同規(guī)定：如果應收賬款發(fā)生了壞賬損失，A公司承擔90%，B公司承擔10%，這說明應收賬款的大部分壞賬風險仍保留在A公司，說明絕大部分的壞賬風險也未轉移。
綜上所述，A公司雖然從形式上將應收賬款賣給了B公司，也取得了合同規(guī)定的價款，但實質(zhì)上該應收賬款的主要風險和報酬并沒有轉移出去。因此，A公司取得B公司的款項實質(zhì)上是以應收賬款為押金的融資性質(zhì)，A公司不能轉銷應收賬款，所收B公司的款項應作短期借款入賬。
2、A公司會計處理：
（1）2007年1月1日收到B公司首筆付款時
收款金額：500×[70%-3%]=335萬元 B公司承擔損失額：500×10%﹦50萬元
借：銀行存款 3350000
財務費用 150000
貸：短期借款 3000000
應收賬款 500000
（2）2007年3月31日收到B公司余款時
借：銀行存款 1500000
貸：短期借款 1500000
（3）若應收賬款到期如數(shù)收回時
借：銀行存款 5000000
貸：應收賬款 5000000
同時，歸還銀行借款
借：短期借款 4500000
應收賬款 500000
貸：銀行存款 5000000
（4）若應收賬款到期只收回60%，其余再延期6個月
①收回款項時（收回金額=500×60%=300萬元）
借：銀行存款 3000000
貸：應收賬款 3000000
②計提利息時，（500-300）×12%×6÷12=12萬元
借：財務費用 120000
貸：應付利息 120000
③收回延期應收賬款時
借：銀行存款 2000000
貸：應收賬款 2000000
④歸還銀行借款本息時
借：短期借款 4500000
應收賬款 500000
應付利息 120000
貸：銀行存款 5120000
（5）若有確切證據(jù)表明延期部分應收賬款成為壞賬時
① 確定壞賬時
借：管理費用 1800000（2000000×90%）
短期借款 200000 （2000000×10%）
貸：應收賬款 2000000
② 歸還銀行借款時
借：短期借款 4300000
應收賬款 500000
貸：銀行存款 4800000
（二）售后回購業(yè)務。售后回購，是指購銷雙方簽訂交易合同或協(xié)議，銷貨方將產(chǎn)品賣給購貨方，并收取貨款，同時雙方又簽訂一份回購合同，銷貨方在規(guī)定的時間內(nèi)按規(guī)定的價格從購銷方手中買回原產(chǎn)品的一種經(jīng)濟行為。該類業(yè)務在房地產(chǎn)企業(yè)和大型設備生產(chǎn)企業(yè)中越來越多，越來越明顯。
售后回購業(yè)務從法律形式上看是兩項經(jīng)濟業(yè)務，一項是產(chǎn)品銷售業(yè)務；另一項是商品采購業(yè)務。兩項業(yè)務在形式要件上都符合銷售或采購行為，但實質(zhì)上是否真正實現(xiàn)了銷售，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則加以判斷，判斷的標準：一是商品的管理權是否轉移；二是商品在出售后的收益是否轉移，商品的收益主要是指商品在出售之后的增值；三是商品的風險是否轉移，包括商品的損失風險和商品的降價風險等是否轉移等。只有當與商品有關的風險和報酬都實質(zhì)上轉移給了買方，賣方才能確認收入，否則不能確認收入，所收款項只能確認為負債。
例題2，A房地產(chǎn)公司將自己建成的4棟房屋以800萬元的價格銷售給C公司，雙方簽訂交易合同的主要條款為：（1）2007年1月1日，C公司支付房屋價款800萬元給A公司；（2）A公司負責該房屋的日常管理、維護和使用工作；（3）A公司承諾到2009年12月31日，不論房地產(chǎn)市場怎樣變化，一定以992萬元的價格購該房屋，C公司不得自行轉讓。
要求：A公司根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則作出會計判斷及會計處理。
解：1、根據(jù)實質(zhì)重于形式原則判斷該項業(yè)務是否屬于商品銷售業(yè)務。
（1）房產(chǎn)管理權判斷。該房產(chǎn)在銷售后，仍繼續(xù)由A公司負責日常維護管理和使用，說該房產(chǎn)的管理權并沒有轉移。
（2）房產(chǎn)收益權判斷。該房產(chǎn)到2009年底，A公司以992萬元回購，該房產(chǎn)價格漲得再高，其好處C公司得不到，說明房產(chǎn)的收益權仍留在A公司，沒有轉移。
（3）房產(chǎn)風險判斷，該房產(chǎn)A公司按規(guī)定時間、規(guī)定價格回購，不論房產(chǎn)造成何種損失或價格下跌等，與C公司無關，說明房產(chǎn)的所有風險也沒有轉移。
綜上所述，A公司銷售的該房產(chǎn)，還保留了與銷售資產(chǎn)所有權相聯(lián)系的繼管理權，并對該資產(chǎn)實施控制；該資產(chǎn)的風險和報酬也并沒有實質(zhì)性轉移。因此，A公司不應
確認銷售收入，所有價款只能作負債入賬。
2、A公司房產(chǎn)銷售的會計處理
（1）2007年1月1日收到C公司價款時
借：銀行存款 8000000
貸：長期應付款——C公司 8000000
（2）每年計提利息時（假設該款用于生產(chǎn)經(jīng)營活動）
年利息=800×8%=64萬元
借：財務費用 640000
貸：長期應付款—C公司 640000
（3）2009年12月31日房產(chǎn)回購付款時
借：長期應付款——C公司 9920000
貸：銀行存款 9920000
（三）資產(chǎn)租賃業(yè)務。資產(chǎn)租賃，是承租人按規(guī)定向出租人支付租金，以獲得某項資產(chǎn)使用權的一種經(jīng)濟行為。租賃按其資產(chǎn)的風險與報酬是否轉移分為經(jīng)營租賃和融資租賃。承租人租賃資產(chǎn)是否確認為資產(chǎn)入賬呢？應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則確定它是否屬于融資租賃資產(chǎn)，而判定為融資租賃資產(chǎn)的具體標準：1、購買權，即租賃期滿時，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，其購買價款將遠低于其公允價值。2、租賃期，即租賃期限占租賃資產(chǎn)使命壽命的絕大部分。3、租金數(shù)額，即租賃開始日的最低租賃付款現(xiàn)值，幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值。4、資產(chǎn)使用范圍，即租賃資產(chǎn)在一般情況下，只有承租人才能使用。
例題3，A公司于2007年1月1日向D公司租入一套數(shù)控機床，該機床的買價值500萬元，使用壽命為5年，雙方人同簽訂了一份資產(chǎn)租賃合同，合同的主要條款如下：1、設備租賃期為5年。2、租賃期內(nèi)A公司于每年年末支付租金132萬元；3、租賃期滿，在A公司支付了全部租金的條件下，數(shù)控機床的所有權無償轉讓給A公司。4、租賃期間，由A公司負責數(shù)控機床的日常維護。D公司不承擔任何費用。
要求：A公司根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則作出會計判斷和會計處理。
解：1、該租賃資產(chǎn)是否確認資產(chǎn)入賬的判斷。
（1）機床管理權判斷。在租賃期間A公司承擔數(shù)控機床的日常維護和使用，說明與資產(chǎn)相關的管理權已轉移給了A公司。
（2）機床收益權判斷。該機床合同規(guī)定，A公司每年年末支付固定租金132萬元，除此之外，設備的生產(chǎn)收益、漲價收益全部歸A公司所有，說明機床的收益權已轉移給了A公司。
（3）機床風險承擔判斷。只要A公司每年支付租金132萬元，付清全部租金總額660萬元后，數(shù)控機床的所有權轉移給A公司，無論機床的維修費、損耗及跌價損失等均由公司承擔，說明該機床的風險已全部轉移給了A公司。
綜上所述，租賃合同生效后，與數(shù)控機床相關的風險和報酬都已轉移給了A公司，因此，A公司應將機床確認為資產(chǎn)入賬。
2、A公司租賃機床的會計處理
（1）租入數(shù)控機床時
借：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn) 5000000
未確認融資租賃費 1600000
貸：長期應付款——C公司租金 6600000
（2）每年支付租金時
借：長期應付款——C公司租金 1320000
貸：銀行存款 132000
（3）每年攤銷未確認融資租賃費時（假設按直線法攤銷）
借：財務費用 320000
貸：未確認融資租賃費 320000
（4）租賃期滿，付清租金時
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用數(shù)控機床 5000000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn) 5000000
隨著新企業(yè)會計準則的貫徹實施，正確理解和把握實質(zhì)重于形式會計原則，熟練地將實質(zhì)重于形式原則運用于各項具體會計業(yè)務之中，對于正確地開展會計核算，提高會計核算水平，為財務會計報告使用者提供更準確，更相關的會計信息具有非常重要的意義，筆者希望本文對廣大會計實務工作者正確學習和應用實質(zhì)重于形式原則能起到拋磚引玉的作用。
參考文獻：
1.中華人民共和國財政部《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社，2006版。
2.中華人民共和國財政部《企業(yè)會計準則----應用指南》，中國財政經(jīng)濟出版社，2006版。
3.《會計人員繼續(xù)教育講座》，立信會計出版社，2006年第一版。
