現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，它反映了企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流入和流出情況，表明企業(yè)獲得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力。由于其克服了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表預(yù)測(cè)企業(yè)財(cái)務(wù)彈性、流動(dòng)性差的缺陷，減少了“粉飾”行為的發(fā)生。因此，許多國(guó)家紛紛出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以現(xiàn)金流量表代替?zhèn)鹘y(tǒng)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）先后頒布了三個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告；英國(guó)于1991年發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)，并于1996年進(jìn)行了修改；日本1987年4月以大藏省的政府法令及公告明文規(guī)定了現(xiàn)金流量表的內(nèi)容和格式并命名為“現(xiàn)金流入和流出表” ；IASC于1989年發(fā)布了第7號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《現(xiàn)金流量表》并于1992年作了修改；我國(guó)也在1998年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》。本文將以這些準(zhǔn)則文件的主要方面為基礎(chǔ)，分析比較中美英日以及IASC的現(xiàn)金流量表。
一 現(xiàn)金流量表的編制目的、適用范圍和編制基礎(chǔ)不同
我國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的信息，以便于報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。該準(zhǔn)則適用于我國(guó)所有企業(yè)，但非營(yíng)利組織不在該準(zhǔn)則的適用范圍之內(nèi)。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其編制現(xiàn)金流量表的目的是為了幫助投資者、債權(quán)人等報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、凈收益與現(xiàn)金流量之間產(chǎn)生差異的原因以及企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量的能力，并且美國(guó)的現(xiàn)金流量表規(guī)定：“企業(yè)和非盈利組織應(yīng)當(dāng)每期編制現(xiàn)金流量表以反映其經(jīng)營(yíng)成果。”由此可以看出，美國(guó)的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則既適用于企業(yè)，也適用于非盈利組織。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯示，其現(xiàn)金流量表提供了有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)流動(dòng)性、生存能力及財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息。根據(jù)英國(guó)第1號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，其實(shí)體范圍也不是僅局限于企業(yè)的。日本大藏省的政府法令及公告指出，編制現(xiàn)金流表的目的是為了滿足投資者的需求。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）則指出：“有關(guān)企業(yè)現(xiàn)金流量的信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者評(píng)價(jià)企業(yè)形成現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力以及企業(yè)使用這些現(xiàn)金流量的需要提供依據(jù)。”同我國(guó)的準(zhǔn)則一樣，IASC的準(zhǔn)則也適用于企業(yè)，但不適用于非盈利組織。
在編制基礎(chǔ)上，我國(guó)、美國(guó)和IASC都確定為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”，但英國(guó)以“現(xiàn)金及流動(dòng)資源為基礎(chǔ)”，日本則以“現(xiàn)金及按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)的短期有價(jià)證券”為基礎(chǔ)，不使用“現(xiàn)金及等價(jià)物”。
現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金實(shí)際上是指廣義的現(xiàn)金，它通常包括狹義現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，各國(guó)目前在對(duì)狹義現(xiàn)金的概念界定和理解上存在一定的差異。在狹義現(xiàn)金的定義上，中國(guó)對(duì)狹義現(xiàn)金的定義是指庫(kù)存現(xiàn)金以及隨時(shí)可以用于支付的存款。IASC對(duì)現(xiàn)金理解為包括庫(kù)存現(xiàn)金和活期存款。美國(guó)為庫(kù)存貨幣、存在銀行及其他金融機(jī)構(gòu)的可隨時(shí)提取的存款，以及具有可隨時(shí)提取存款特征的其他類型戶頭。英國(guó)則認(rèn)為現(xiàn)金應(yīng)該是庫(kù)存現(xiàn)金以及在任何符合條件的金融機(jī)構(gòu)一經(jīng)要求就可以支取的存款，扣除一經(jīng)要求就應(yīng)償還的在任何符合條件的金融機(jī)構(gòu)的透支。只有日本比較特殊，將現(xiàn)金定義為現(xiàn)金及按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)的短期有價(jià)證券。通過(guò)以上所述，我們不難看出中國(guó)、美國(guó)以及IASC對(duì)現(xiàn)金的表達(dá)意思是大體相同的。
關(guān)于現(xiàn)金等價(jià)物的規(guī)定，我國(guó)的現(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性高、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)很小的短期投資。IASC規(guī)定為隨時(shí)能轉(zhuǎn)變?yōu)橐阎痤~的現(xiàn)金的短期投資，其流動(dòng)性高，價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)小。美國(guó)的現(xiàn)金等價(jià)物指符合下列2個(gè)條件的，流動(dòng)性強(qiáng)的投資：（1）易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金；（2）即將到期因而不存在因利率變動(dòng)而導(dǎo)致價(jià)值變動(dòng)的重大風(fēng)險(xiǎn);英國(guó)則規(guī)定為期限短、流動(dòng)性高、不必通知即可很容易的轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金及自取得后3個(gè)月內(nèi)到期的短期投資視為現(xiàn)金等價(jià)物。我國(guó)現(xiàn)金等價(jià)物概念中的價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)包括利率風(fēng)險(xiǎn)與信用風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面，而美國(guó)準(zhǔn)則的定義只強(qiáng)調(diào)了利率風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有提到信用風(fēng)險(xiǎn)。但與IASC的定義是完全一致的。
二 現(xiàn)金流量的分類不同
我國(guó)通常按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的性質(zhì)將企業(yè)一定期間內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸為三類：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)性租賃、購(gòu)買貨物、接受勞務(wù)、制造產(chǎn)品、廣告宣傳、推銷產(chǎn)品、繳納稅款等歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)如收回投資、分的股利、收到利息、變賣固定資產(chǎn)、有關(guān)權(quán)益性投資和債權(quán)性投資的現(xiàn)金收支等歸為投資活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量；吸收投資、發(fā)行股票、分配利潤(rùn)等產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸入籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。除了以上列出的三種現(xiàn)金流量之外，如果遇到保險(xiǎn)賠款、捐贈(zèng)等企業(yè)日常行為之外的，不經(jīng)常發(fā)生的特殊項(xiàng)目，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將其在現(xiàn)金流量表中歸并到相關(guān)類別中，并單獨(dú)反映。
在現(xiàn)金流量表的分類問(wèn)題上，中國(guó)、美國(guó)與IASC的分類方式是一致的，即三者都將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。而英國(guó)和日本的分類方式則與以上三者有所不同。英國(guó)是分成八大類的，分別為：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)報(bào)酬和融資成本；稅項(xiàng)；資本性支出和金融投資；購(gòu)買和處置；支付的權(quán)益性股利；流動(dòng)資源管理；籌資活動(dòng)。日本將現(xiàn)金流量劃歸為商業(yè)活動(dòng)和籌資活動(dòng)兩類，沒(méi)有劃分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)，而把經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量作為商業(yè)活動(dòng)中的一項(xiàng)列示，但不揭示具體構(gòu)成。
各國(guó)在對(duì)現(xiàn)金流量?jī)?nèi)容的歸類問(wèn)題上與我國(guó)也是有一定差異的。IASC在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的內(nèi)容上與我國(guó)是大致相同的，但是美國(guó)與我國(guó)準(zhǔn)則相比則增加了支付關(guān)稅、罰款、違約金以及敗訴支出等內(nèi)容。在投資活動(dòng)涉及的現(xiàn)金流量方面，我國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則將收到的股利和利息歸為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，將分配股利、償付利息所支付的現(xiàn)金歸為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。英國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定股利的收入及利息的收支均在“投資收益和籌資服務(wù)”項(xiàng)目中反映，包括已經(jīng)資本化的利息，英國(guó)將這部分收支不并入經(jīng)營(yíng)或籌資活動(dòng)，而單列反映，更突出了現(xiàn)金管理的成本效益原則；而美國(guó)的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則把收到的利息和股利以及支付的利息列為來(lái)自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。有關(guān)籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的內(nèi)容，IASC沒(méi)有將償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金歸入籌資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流量，而我國(guó)是將其歸入的；與我國(guó)相比，美國(guó)在這一項(xiàng)中多了接受捐贈(zèng)和取得投資收益內(nèi)容，在我國(guó)取得投資收益歸入籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而接受捐贈(zèng)則應(yīng)該單獨(dú)反映，英國(guó)增加了發(fā)行權(quán)益性股票而發(fā)生的費(fèi)用或傭金的支出。
三 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的列報(bào)方式不同
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的列報(bào)方式可以采用間接法和直接法兩種方法反映。直接法是通過(guò)現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別反映來(lái)自企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，而間接法是以本期凈利潤(rùn)為起點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支等有關(guān)項(xiàng)目的增減變動(dòng)，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定現(xiàn)金流量表以直接法編制，但是在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中還需單獨(dú)按照間接法反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的情況。IASC則沒(méi)有對(duì)企業(yè)采用直接法還是間接法做出強(qiáng)硬規(guī)定，但是由于直接法提供的信息有助于評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。所以鼓勵(lì)企業(yè)采用直接法報(bào)告源于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量，但是不要求在采用直接法時(shí)披露間接法。美國(guó)傾向于使用直接法列報(bào)；英國(guó)對(duì)直接法和間接法的態(tài)度一樣，允許企業(yè)根據(jù)自己的情況選擇使用；日本則要求企業(yè)采用直接法，并且不要求提供哪些將凈收益調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的資料。然而，由于直接法需要改變企業(yè)的報(bào)告形式和披露企業(yè)實(shí)際現(xiàn)金流量的敏感信息，同時(shí)如果企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的種類多、收支渠道復(fù)雜，采用直接法會(huì)很困難。因此，大多數(shù)公司不愿意采用直接法，而認(rèn)為間接法更方便。如最近的一項(xiàng)調(diào)查顯示，美國(guó)600家公司中只有15家親睞直接法，這一情況表明現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則作為協(xié)調(diào)報(bào)表的使用者和報(bào)告主體的中介，應(yīng)充分考察實(shí)踐中的各方面因素，否則我們制定準(zhǔn)則的目的將難以達(dá)到。
四 外幣現(xiàn)金流量的處理不同
在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，需要對(duì)所屬企業(yè)外幣交易的現(xiàn)金流量、外國(guó)子公司的現(xiàn)金流量和所持有的外幣匯率變化所引起的現(xiàn)金流量進(jìn)行折算處理。我國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則所要求采用的匯率是現(xiàn)今流量發(fā)生日的匯率或平均匯率，至于具體選擇哪一種，由企業(yè)根據(jù)自己的情況選擇確定，沒(méi)有主次之分。IASC及美國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定外幣現(xiàn)金流量和境外子公司的現(xiàn)金流量應(yīng)優(yōu)先按現(xiàn)金流量形成日期的報(bào)告貨幣與外幣之間的匯率即發(fā)生日的匯率進(jìn)行換算，如果某一期的加權(quán)平均匯率可以用于記錄外幣交易或換算國(guó)外附屬公司的現(xiàn)金流量即與發(fā)生日匯率大體一致，也可以采用當(dāng)期的加權(quán)平均匯率。英國(guó)的外幣折算政策則相當(dāng)寬松，賦予了企業(yè)較大的自主權(quán)，對(duì)外幣現(xiàn)金匯率變化的處理方法及外匯交易折算方法沒(méi)有明確的規(guī)定。在日本則不要求單獨(dú)披露匯率對(duì)現(xiàn)金及短期有價(jià)證券的影響。他們認(rèn)為外匯匯率變動(dòng)所引起的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益并不引起現(xiàn)金流入或流出。與其他國(guó)家或組織不同的是，我國(guó)準(zhǔn)則將匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響在現(xiàn)金流量表中作為一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示，更清楚地反映了企業(yè)的現(xiàn)金流量。
通過(guò)以上對(duì)中、美、英、日以及IASC等五個(gè)國(guó)家和組織的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的比較、分析，我們不難看出：我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定基本上與美國(guó)和IASC的是一致的，我國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的制定基本上是借鑒和參考他們的準(zhǔn)則的，因?yàn)樵跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面，美國(guó)和IASC一直是走在世界各國(guó)前列的，代表了當(dāng)今世界最先進(jìn)的準(zhǔn)則，所以參考和借鑒他們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是有極大幫助的；英國(guó)的現(xiàn)金流量表模式與我國(guó)和其他國(guó)家的規(guī)范有很大的差異，這突出的反映在現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)和現(xiàn)金流量表的分類上，當(dāng)然這也是很值得我們學(xué)習(xí)的方面；而日本的某些方面與我國(guó)相比也是具有先進(jìn)性的，我們應(yīng)該對(duì)其有所關(guān)注。但是在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的今天，我們不能只顧著學(xué)習(xí)和借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的準(zhǔn)則，因?yàn)槊恳粋€(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制與市場(chǎng)環(huán)境是不同的，所以作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是有差異的，我們也應(yīng)當(dāng)考慮自己的國(guó)情與自身的特點(diǎn)，只有將兩者很好的結(jié)合起來(lái)，才能制定出既符合國(guó)際化趨勢(shì)，同時(shí)又適合我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
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作者簡(jiǎn)介：
武易 男 安徽合肥人 河海大學(xué)商學(xué)院碩士研究生 研究方向：會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用
陳曉坤 男 江西南昌人 河海大學(xué)商學(xué)院副教授 研究方向：會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用
作者：武易 文章來(lái)源：南京河海大學(xué)商學(xué)院
