【摘要】 本文通過對環境成本和生命周期的介紹,分析了運用生命周期思想進行環境成本界定與確認的意義,著重分析了從生命周期的角度進行環境成本的分類以及生命周期各階段環境成本的確認。
【關鍵詞】 生命周期分析;環境成本界定;環境成本確認
對企業而言,環境成本與其他成本同樣重要。目前,我國企業對環境成本的核算和管理主要采用傳統的成本核算方法,只適用于特定生產類型的企業,并且大多將核算的重點放在產品的制造階段,從而在一定程度上造成產品成本的不真實。本文通過對產品生命周期的分析,著重闡述了如何運用該種思想對環境成本進行界定與確認。
一、環境成本和生命周期分析概述
(一)環境成本
關于環境成本的定義,目前比較權威的當數聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)于1998年2月11—13日在其第15次會議上通過的《環境成本和負債的會計與財務報告》中所定義的,環境成本是指“依照對環境負責的原則,為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本,以及因企業執行環境目標和要求而付出的其他成本”。這一定義是站在微觀的角度對企業環境成本進行解釋,是一種狹義的內部環境成本。
實際上,環境成本本身是一個綜合的、可以從多個角度進行界定的概念。既可以從廣義和狹義的角度去考慮,也可以從環境成本作用的對象角度去進行分析,還可以從發生環境成本的主體角度去論證。在此不一一贅述。但不可置疑的一點是,企業界定和管理環境成本的主要目的是向信息使用者提供決策有用的信息,在最大程度上實現企業效益和社會效益的雙贏。
(二)生命周期分析
產品的生命周期,是指一種產品從誕生到最后退出市場的整個過程,不同的產品生命周期可能不完全一樣,但通常都包括產品的設計開發、生產、銷售、使用和廢棄五個階段。
生命周期分析是一種從清潔生產的角度出發,用于評價產品在其整個生命周期中,對環境產生影響的技術和方法。按國際標準化組織的定義,“生命周期分析是對一個產品系統的生命周期中的輸入、輸出及潛在環境影響的綜合評價”,就是通過對產品生命周期各個階段的環境影響進行分析,從而綜合評估該產品的環境形象。
將生命周期分析應用到環境成本管理,就是在產品的設計階段,強調對環境影響的預防;在產品的生產階段,進行清潔生產,努力降低環境負荷;在產品的使用和報廢階段,通過資源的回收、再生和無害化處理,實現對資源的循環利用。借助于生命周期分析,可以闡明在產品的整個生命周期中各個階段對環境造成影響的性質和影響的大小,從而發現和確定預防污染的機會。由于把產品的全生命周期中可能發生的環境成本都加以考慮,這種方法克服了傳統成本管理模式下只考慮生產過程的缺陷,能夠增加產品有利于環境的特性,從而進一步提高市場競爭力,同時,也能使產品成本信息更加準確完整,對于環境成本的核算和披露也更加可靠。
二、運用生命周期分析進行環境成本界定與確認的意義
(一)加強環境成本界定與確認的必要性
在當前的經濟發展形勢下,環境污染和環境問題所帶來的巨大的負面影響已經在很多地方顯現出來,作為經濟發展基石的企業,勢必要對環境污染的治理和預防承擔相應的社會責任。所以,企業必須對事實上已經發生或將要發生的環境成本加強分析與管理,而環境成本的界定與確認是首當其沖需要解決的問題。
1.有助于實現企業與環境的和諧發展
1992年聯合國環境與發展大會通過的《21世紀議程》,把清潔生產看成是企業實行可持續發展戰略的關鍵因素,成為全球工業發展的國際新潮流,企業需要以主動的態度處理環境問題,解決可能存在的環境危機。
環境成本是企業管理當局作出正確決策時必須要考慮的相關成本,與其他成本一樣,環境成本是流經企業的物質的價值表現,為達到環境保護標準而投入的成本將對企業的利潤產生一定的沖擊。因此,合理界定與確認環境成本,將會為企業與環境和諧發展的科學決策提供有力的支持。
2.有助于完善現代企業制度
企業作為市場主體,為了追求自身利益最大化,往往會忽視社會利益,現代企業制度要求企業由生產型向生產經營社會型轉化,要求企業追求自身效益最大化和社會可持續發展的要求相統一。科學合理的環境成本界定與確認有助于加強環境成本的分析與控制,一方面,使得企業站在自身的角度上考慮環境問題,降低資源消耗,減少環境污染,在一定程度上降低產品成本,增加企業利潤,增強市場競爭力,從而有利于現代企業制度的建立與完善;另一方面,資源環境的有效利用與保護,必將促進整個社會經濟的可持續發展。
3.有助于更好地遵守環保法規,降低環境風險
隨著環境問題日益受到國際社會的重視,各國的環境法規都在逐漸增多。在這種背景下,企業內部的高層管理人員及財務會計部門主管人員必須對現行的、可預見到的、潛在的環境法規予以足夠的重視,并關注已經發生的,或者將要發生的環境成本對本企業發展戰略以及近期和遠期財務業績的影響,制定相應的措施,避免發生重大的違規成本和環境風險。
(二)運用生命周期分析進行環境成本界定與確認的優點
運用生命周期思想分析環境成本,不僅將產品生產階段的成本納入分析范圍,還包括了產品設計開發、使用和報廢階段的成本;不僅從企業自身的角度看待問題,還綜合考慮了使用者以及整個社會的因素,因此將其引入環境成本界定與確認過程中,具有傳統方法不可比擬的優越性。
1.有助于企業全面掌握產品的成本構成,合理定價
多數情況下,企業產品的定價會直接影響到企業的經營業績,同時也影響到競爭對手的市場行為,進而間接地影響到自身的營銷策略。傳統的產品定價通常是在成本基礎上進行利潤加成,但是,傳統的成本通常不包括環境成本,是不完整的成本,由此制定出來的產品價格在很大程度上不能夠全面涵蓋企業的成本。因此,運用生命周期分析,把產品生命周期各個環節發生的環境成本進行明確的界定、確認,在定價時加以綜合考慮,并由產品的生產者和消費者共同負擔,這對于正確計算產品成本,促進經濟發展,增強環境保護的社會責任感都具有重要的意義。
2.有助于企業保持長期競爭優勢
強調產品生命周期分析,將企業對成本的理解擴大到產品價值鏈的上下游,有助于克服企業的短期行為,促使企業承擔更多的社會責任,從而保持企業活力和優勢社會地位,優化其生存環境。雖然從短期看,承擔社會責任發生的支出意味著當期利潤的減少,但從長期戰略上考慮,其為企業帶來的未來效益將會是不可估量的。 因此,運用生命周期分析對環境成本進行界定和確認,可以將成本管理提高到戰略的高度,幫助企業保持長期的競爭優勢。
三、基于生命周期分析的環境成本的界定
不同產品的生命周期會有所不同,對于某一特定產品來講,不同生命周期階段所發生的環境成本也會呈現出不同的特征,因此,在運用生命周期分析界定環境成本時,應該根據不同的生命周期階段進行有針對性的分析。本文參考國內外學者的觀點,按照生命周期階段將環境成本重新界定。
(一)產品規劃及設計開發階段
20世紀80年代末期,世界各國為適應全球環保戰略,進行產業結構調整,綠色產品的概念應運而生。雖然到目前為止,綠色產品還沒有一個統一的定義,也沒有嚴格準確的行業標準,但從消費市場來看,目前得到公認的綠色標準通常包括:在生產中少用資源或者能源,不污染環境;在使用中能耗低,不產生環境污染物;在使用后可以回收或者安全廢置。
企業要生產出符合標準的綠色產品,必須從產品的源頭,即產品的規劃與設計開發階段抓起,充分考慮產品在生產、使用和廢棄階段的環保要求。這一階段發生的環境成本主要有:設計人員進行綠色設計的培訓費、綠色設計過程中的運營費等。
(二)產品制造與生產階段
在這個階段應該進行清潔生產。清潔生產包括節約原材料和能源,淘汰有毒有害的原材料,并在全部排放物和廢物離開生產過程以前,盡最大可能減少它們的排放量和毒性。
這一階段發生的環境成本主要有:環保設施投資成本(如過濾裝置、廢水處理裝置的投資、運營、管理等相關成本)、資源循環成本(如水循環使用、能源余熱二次利用等所發生的成本)、采用替代有毒化學物質材料等的工藝調整及設備更新等方面的支出、提高產品耐久性及再生處理易解體程度的成本、環境負荷的監測和計量成本、對生產過程中產生的廢棄物等進行回收利用和處置所發生的成本等。此外,環境標志認證成本大多也發生在這個階段。環境標志認證是企業參與國際貿易市場競爭的通行證,我國從1993年開始認證,認證費用主要包括認證申請費、檢查費和產品檢驗費、審定與注冊費(含證書費)、年金(含標志使用費)等。
(三)產品銷售與使用階段
這個階段發生的環境成本主要包括產品流通中的環保包裝支出、使用過程產生的廢物處理成本等。
(四)產品廢棄階段
產品使用后的廢棄物或者殘余物通常以廢水、廢氣、廢渣、廢品等形式出現,要達到環保標準,必須要對產品的廢棄物進行必要的處理后再排放,或者進行回收利用。因此,這個階段的環境成本主要集中在以下幾個方面:再生循環項目投資成本和運營費用、不可利用廢物的處理費用、不符合環保標準的罰款支出等。此外,由于企業自身的原因而對環境造成損害所發生的成本也可以包含在這個階段。主要有對土地污染、自然破壞的修復成本,環境事故或公害的賠償金和罰金,各種排污費、環保案件的訴訟費和罰款等方面。
可見,企業產品各生命周期階段的活動均會對環境產生影響。企業只有深入到產品各階段,才能發現產品成本發生的不合理之處,以便尋求改進方法,降低企業的總成本,增強企業的競爭力。
四、基于生命周期分析的環境成本的確認
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議所討論通過的《環境會計和報告的立場公告》對環境成本確認問題做了比較具體的規定,一是確認時間:應當在首次得以識別的期間加以確認。二是確認方式:資本化還是費用化。如果符合資產的確認標準,就應將環境成本資本化,然后在當期及以后各受益期間進行攤銷;否則,應作為費用計入當期損益。
確認環境成本是資本化還是費用化,主要依據是這項成本的發生是否能夠使企業未來經濟利益增加,如果不能,則應予以費用化。據此,對產品各生命周期階段的環境成本可以考慮做如下確認:
(一)產品規劃及設計開發階段
此階段所發生的成本雖然可能不會產生直接的經濟利益,但是這些成本的發生是為了減少或者防止產品生命周期后續階段潛在的污染以保護未來環境,所以,這一階段的成本適合進行資本化確認。
(二)產品制造與生產階段
1.環保設施投資成本、采用替代有毒化學物質材料等的工藝調整及設備更新等方面的支出、提高產品耐久性及再生處理易解體程度的成本,由于可以提高資產效率和預防環境污染,應于設備達到可使用狀態時或者成本發生時,予以資本化。
2.資源循環成本、對生產過程中產生的廢棄物等進行回收利用和處置所發生的成本,屬于與當期經營活動有關的清理成本;環境負荷的監測和計量成本屬于當期的環境審計成本。它們不會在未來帶來經濟效益,或者說與未來經濟利益的發生沒有足夠密切的關聯,因此應將其費用化處理,計入當期損益。
此外,環境標志認證成本雖然能夠為企業帶來未來的經濟利益,但由于金額不大,按照會計上的重要性原則,也可以將其費用化,計入認證當期損益。
(三)產品銷售與使用階段
產品流通中的環保包裝支出,如果包裝物可循環使用,符合資產確認標準的話,可將其進行資本化處理,否則應予以費用化。產品使用過程中產生的廢物處理成本,通常只與使用當期相關,可于成本發生時進行費用化處理。
(四)產品廢棄階段
再生循環項目投資成本、廢水廢氣處理設施投資支出由于可以提高資產的生產能力和效率,故而應于成本發生時予以資本化。再生循環項目日常的維護運營成本、不可利用廢物的處理費用、環境破壞的修復成本、環境事故或公害的賠償金和罰金、各種排污費、環保案件的訴訟費和罰款等通常進行費用化處理。
本文對環境成本的界定和確認,是以企業的產品為中心,依據生命周期分析的思想進行的。但環保問題是全社會的大事,單個企業的力量是微弱的。因此,所有企業,尤其是同一價值鏈上的各類企業應該發揮協作優勢,從整個社會的角度,運用科學的方法對環境成本進行界定與確認,建立解決環境問題的共享機制和有效的逆向回收體系,達到經濟、社會、環境的和諧發展。●
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