摘要：實行醫療成本核算，是提高醫院管理水平、加強醫院預算和收支管理、加強成本核算與控制、降低管理成本、提高醫療質量、科學考評醫療服務效率、調動職工積極性、獲取好的社會及經濟效益、保持醫院持續健康發展的重要手段。在實踐過程中，醫院應正確認識、處理成本核算上的相關問題，使成本核算能順利運行并取得預期效果。
關鍵詞：醫療成本核算;現狀;實踐;發展
一、醫療成本核算存在的相關問題
1.醫院信息系統持續建設升級存在的問題
《意見》明確提出要建立和完善醫療保障信息系統。醫院信息系統是醫院運營的重要基礎設施 , 它用來收集、處理病人醫療、病人費用、統計查詢、財務核算和決策分析信息，它的持續建設升級是提高和完善醫院信息化管理的必要措施，也是開展醫療成本核算的重要基礎條件。目前，我國尚沒有權威性、規范化的成本核算軟件，使醫院成本核算信息系統建設及升級存在較大問題。客觀環境下，醫院計算機網絡系統無法適應因管理需求多變而開展的成本核算的需要，進而影響了醫院成本核算的效率和效果，也就無法真正實現醫院成本核算的標準化、自動化、網絡化和實時化。
2.職能管理成本歸集與分攤不科學問題
在全成本核算的具體運行中，很多醫院會遭遇一些較難解決的問題，即如何科學合理地歸集與分攤行政后勤部門等的職能管理成本，如何計提和分攤醫院大型設備和房屋的折舊費。目前，管理成本的分攤方法較多，很多醫院也都有一套實施辦法，如以上繳任務、上繳管理基金、上繳發展基金等方式來間接分攤行政管理成本及后勤服務成本，各科室或各核算單元上繳的總金額一般按醫院行政后勤服務成本的實際或預計發生數來進行歸集和劃分；或精確測算出總的管理服務成本,然后按人或病床數量進行分攤。但一種既準確又具可操作性的分攤辦法至今尚未出現。所以把管理服務成本分攤好,把大型設備和房屋的折舊費分攤準，才能把醫院的全成本核算工作搞好。
3.績效工資分配方案不僅合理的問題
醫院實行成本核算是增強職工成本管理意識的有效方式，其利用激勵機制的經濟管理手段打破績效工資分配大鍋飯和平均主義的現象，并盡可能根據“按勞分配、效率優先、兼顧公平”及“體現公益性、調動積極性”的原則進行績效分配。但在具體實施過程中，如果單以成本核算的結果作為績效工資分配的依據，則極易造成科室重收入、輕服務、輕質量，帶來不合理檢查和用藥、不規范收費等不良現象，甚至有些科室在減少或降低成本的利益驅使下，不引進先進儀器設備或新技術，而影響正常業務的開展和新技術的進步，或者在實施醫療活動中減工減料、減質減量而損害患者利益。醫院工作性質特別，各個科室間的工作內容也不相同，在國家收費定價等因素影響下，科室的收入與結余并不能完全準確反映其所承擔的工作量、工作責任風險、服務質量及服務效率，此種狀況下，完全依照統一的成本核算模式對所有科室進行核算，并以此制定績效工資分配方案，則極易發生分配上不合理、不公平、責任風險體現不到位、安全績效掛鉤不靠實、服務效率難體現等諸多問題。醫院要發展，就必須處理好積累、投入、分配與科學發展的良性關系。
二、醫療成本核算應在會計實務上尋求的突破與發展
醫療成本核算包括對資產、管理費用、現金流量等內容的核算，其中資產的核算又包括固定資產的核算、衛生材料的核算、資產減值的核算等。在醫療機構持續經營的前提下，醫院會計實務應采取一系列的會計處理方法，保證會計記錄和會計報表真實可靠，并將對資產減值的核算作為一個重點內容。
1.醫院資產可能減值的核算
現行《醫院會計制度》對醫院的各項藥品、物資、材料均按歷史成本計價，而不確認存貨跌價損失和資產減值損失，這使得各種原因造成的資產減值無法在會計核算中得到確認和計量。為了臨床急救和日常業務的需要，醫院往往會庫存大量藥品、衛生材料、低值易耗品、化驗試劑等物資，每到年底盤存，存在部分材料過期失效或材料是完好的但因技術進步而沒有使用價值，導致醫院存貨的減值風險增大，醫院的固定資產和對外投資也存在減值風險。在成本核算的系統中，為解決資產可能減值問題，應增設存貨跌價準備科目，會計期末，存貨可變現凈值與存貨成本比較，若發生減值還應計提減值準備；增設固定資產減值準備科目，若醫院固定資產發生實體損壞、技術陳舊等原因，造成其可回收金額低于其賬面價值，則應考慮計提固定資產減值準備，計入當期損益，從而確保會計核算的謹慎性原則和客觀性原則。
2.會計實務在醫療成本核算中的引證與運用
在正常情況下，醫院依循既定的經營方針和預定的經營目標一直持續經營下去，而不會出現破產和停業清算的情況。在持續經營的環境中，醫院可正常使用其所擁有的資產，進行會計記錄、據成本記賬、確定折舊方法計提折舊費用或修購基金等。作為我國會計制度的有機組成部分，醫院會計制度在規范醫療成本核算具體內容、加強醫院資金管理與提升醫院服務水平上，應發揮更為積極、重要的作用。如取消固定基金、專用基金、事業基金等科目，增設資本公積、盈利公積、事業公積、公益金、醫療風險防范基金、科研準備金等科目，且醫療風險防范基金與科研準備金按醫療收入的一定比例提取，專款專用，至于收支結余和結余分配則保持不變。同時，根據會計確認和計量的原則，將固定資產價值在取得時按成本入賬、折舊按使用年限或按工作量分期攤銷，無形資產的攤銷、預提和待攤費用的分配等均依據相應的會計原則進行。
三、醫療成本核算的發展及研究方向
近十年來，我國醫院將衛生經濟學理論和方法逐步應用于醫院經濟管理中，其中藥品成本構成的核算、不同病種
醫療成本的核算、大型醫療設備成本控制的核算成為多數專家和醫院管理者眼中的重點醫療成本核算控制的內容。
1.醫院藥品成本構成的核算
醫院零售藥品成本是由藥廠材料人工成本、藥商銷售推廣宣傳成本及醫院差價讓利成本組成的；藥品成本的構成一直是物價主管部門多年來開展藥價調查、指導藥品定價、開展藥品招標等諸項工作的重點；醫院藥品成本的核算也是醫療成本核算的重要組成部分，當前多數醫院的藥品收入占醫療業務總收入的一半以上，以藥養醫導致藥品費用上漲，嚴重脫離藥品成本構成的虛定藥價、高額回扣又推波助瀾，造成藥品費用增長居高不下、患者看病費用高昂。為此，我國醫藥體制改革將重點放在實行醫藥分開核算、加強藥品監督管理、實行基本藥品招標配送制度、規范藥品流通領域競爭秩序等內容上，變以藥養醫為以技養醫。目前，醫院的藥品成本核算主要有差價率法和藥品加成指數法，其中差價率法更適合醫院財務工作程序，將差價率分為購批差價和批零差價分別處理，或以購進發票價減折扣價，再核算批零價，能清晰地看出政策調整對藥品成本的影響及藥品折扣對藥品成本及零售藥價的影響。近年來，還有研究者應用藥物經濟學的成本—效益、成本—效用和成本—效能等分析方法引導醫患雙方合理用藥，引導藥商合理銷藥，引導藥廠合理制藥，藥物經濟學評價有望在確定基本用藥目錄、建立諸如增設藥事服務費等新的補償機制中擔任更重要的角色。
2.單病種及混合病種醫療成本的研究及核算
DRG制度是按疾病診斷相關分組—預付款制度的簡稱，其指的是對疾病診斷相關分組進行組織、研究，并建立按疾病診斷相關分組—預付款制度。 DRG這個概念是由美國耶魯大學組織和管理系統學院的湯普森和費特兩人發明的。其基本原理就是建立一種確定醫院各種病例類型的方法，以便對醫療服務的投入和產出做出全面和準確的評估，隨后美國首先推行的疾病診斷分類定額預期支付制度，它對美國醫療市場誘導需求和醫療費用的過度增長起到了很好的抑制作用。從內容上看，DRG主要考慮反映病例特征的一些因素，并根據病情的嚴重程度和醫療服務的強度對每個DRG分別指定價格，病人在診療全過程中一次性向醫院支付該指定價格的費用，并把傳統的實報實銷的后付款制度改為依據病種的預付款制度。我國一貫實行的醫療項目收費制度尚不能完全適應醫療制度改革的要求，DRG制度在我國仍處于調研階段，一套成熟、公認的方法體系仍有待商討，但作為醫療收費制度改革的發展方向，DRG制度仍將突顯其指導醫院和醫務人員合理利用醫療衛生資源、控制醫療服務中的不合理消費等積極作用，目前新型農村合作醫療中部分病種實行的“單病種”定額付費報銷制度就是DRG制度在我國控制醫療費用中的應用和實踐。帶有幾種病癥的混合病種的成本研究、成本核算及費用水平控制仍處于探索測算階段。 3.醫院大型醫療設備及器械成本控制的核算
醫院業務收入的一項重要來源便是大型醫療設備及器械的檢查費用，因而大型醫療設備的引進和利用情況關乎醫院經濟發展狀況，但對此類設備的引進屬于醫院內部長期投資，其投資大、變現能力差，若提前不經過科學的成本及效益測算和論證而盲目引進，便極易導致很大的浪費。目前，B超、CT、心血管造影機、彩色多普勒和伽馬刀等是多數醫院的重點引進設備，在對這些設備進行成本核算時，其成本測算模型主要由以下幾個要素構成，即每單位（一個檢查病歷）成本=分類系數×［∑（固定資產原值×年折舊率）＋∑（變動成本×分類指數）］，此外參考折舊年限、折舊年工作量、人員配備、日檢查例數等要素，制定出科學合理的配置標準予以成本控制。所以，成本管理須從測算水平提高到成本預測、成本控制、成本評價和成本規劃的水平，即經過測算——預算——決策——控制——評價——規劃等一系列控制、反饋、再控制活動，并將投資回收期、回報率、現金流量及凈流量、凈現值、內部收益率、折舊率等大型醫療設備的成本評價指標和成本預測值，參考初始投資成本及追加投資成本并與其對比分析，用以考查投資效益，即使是“醫改”后政府負責投資大型醫療設備，進行成本核算、控制及投資分析也是必不可少的。
四、結語
醫院實施成本核算，最初目的是通過有效管理、控制成本、增加收入，鼓勵科室在保證醫療安全和質量、提供優質服務的前提下節約成本，提高科室和醫院的經濟效益。但因初始時衛生部門未制定統一的成本管理方法，使得成本核算只局限于《醫院會計制定》規定的會計核算范疇內，造成我國開展成本核算的大多數醫院也未能建立起相應規范、合理、有效的成本核算體系；核算方法和績效工資分配隨意性強，則不利于調動科室人員的積極性和整合資源，有些醫生用大處方追逐個人高收益，則招致患者強烈不滿，都會使成本核算這一先進管理機制的實施受到極大阻力。為解決現有難題，《意見》最新提出在醫院中定期開展服務成本測算，加強成本核算與控制，科學考評醫療服務效率，探索建立全成本核算系統的思路，把看似醫院管理方面的技術性問題，延伸發展應用到考評醫療衛生資源的運行效率并以此作為行業監管和政府補償的基礎。
即使是建立了全成本核算體系，也不能解決所有問題，仍然要配套政府的績效考評和監管，仍然要在實施科室全成本核算的基礎上探索實施并推廣全部醫療收費項目的全成本核算、病種的全成本核算，并以此來揭示并制定醫療系統人、財、物等資源的配比及分配關系，以達到用最少的衛生資源來解決人民群眾最關心、最重要的看病貴、看病難的問題。
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