內容摘要：人力資源會計是會計學科中一個正在發展的新分支。它主要研究組織中人力資源成本和價值的計量及報告問題，為人力資源管理提供信息。包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統。人力資源具有資產這一會計要素的特征，是企業的資產。人力資產屬于企業的無形資產，具有無形資產的特征。人力無形資產在企業生產經營過程中，從貨幣出發，依次經過招、開發、保護、耗費和收回過程，分別表現為招聘資金、開發資金、保護資金、成本資金，最后又回到貨幣資金形態的資金運動過程。由于人力資產屬于企業無形資產，可直接在“無形資產”科目下設“人力資產”、“人力資產攤銷”兩個明細科目即可。在我國應用人力資源會計有其必要性，在推廣應用時，可根據西方國家在推廣應用人力資源會計的實踐經驗基礎上，結合我國國情，有計劃分步推廣應用。
關鍵詞：人力資源會計 人力資源成本 人力資源價值必要性 推廣應用
我國是80年開始介紹人力資源會計的。1980年，上海《文匯報》發表了著名會計學家潘序倫先生的文章，率先在國內提出了人力資源會計研究問題。1986年，上海翻譯公司出版了陳仁棟先生翻譯的費霍而茨所著的《人力資源管理會計》，第一次在國內系統地介紹了人力資源會計的內容。20多年過去了，有關人力資源會計的論文雖然數量不少，但有獨創性研究成果的不多，除了少數論文或著作外，大多還是一些介紹性的或泛泛而談的文章。而對諸如：人力資源的確認與計量對傳統會計理論與方法的沖擊、人力資源的確認與計量對傳統工資理論的沖擊、人力資源會計的應用環境、實務界對人力資源會計的反映、中國推行人力資源會計的難點等問題則研究的較少。隨著我國市場經濟的發展，生產不斷社會化，人力資源已日益成為企業生存和發展的主要推動力，同時也越來越成為企業生存發展的關鍵。在這種社會背景下，作為披露人力資源信息和管理的重要手段的人力資源會計，在可預見的將來必將得到廣泛的應用。本文試就企業人力資源會計的前提、資金運動、價值的確認、計量和記錄、在我國應用人力資源會計的必要性等問題作初步探討。
一、人力資源會計的前提
人力資源會計，是會計學科中一個正在發展的新分支。它主要研究組織中人力資源成本和價值的計量及報告問題，為人力資源管理提供信息。人力資源會計包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統，它改變了財務會計把人力資源成本視為當期費用列支的作法，而將其支出資本化，同時也要求對人力資源可能創造的現在和未來收益進行反映。
掌握知識和技術人力是經濟發展的主導，將人力作為資產是人力資源會計的前提。我國《企業會計準則》規定：“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源。”由此可見，資產具有以下三個特征：一是資產的本質是一項經濟資源，包括財產、債權、其他權力等；二是資產必須是能夠用貨幣計量的經濟資源；三是資產必須是屬于企業的經濟資源，被企業擁有或控制。人力具有資產這一會計要素的特征：一是人力能夠給企業提供未來經濟利益，勞動對象、勞動資料和人力是企業生產過程中三個最基本的要素，其中人力因素是能動的、最活躍的因素。在社會主義市場經濟條件下，一個企業是否有能力，前途是否光明，并不完全取決于自然資源和資金的雄厚與否，而主要是看這個企業的管理和管理能力以及全體職工的整體素質和技術水平。這說明人力能夠給企業帶來巨大的經濟利益，人力的本質是資源。二是人力是能夠用貨幣計量的經濟資源。企業可以通過選拔、招聘以及其他形式取得人力。人力的取得及其取得后而進行的開發（在職培訓）、保障（失業金、風險保險費、安全衛生費等）均可以用貸幣計量出來。認為人力資源因其不能用貨幣計量，因而不把人力列入企業的資產，這顯然是不準確的。三是人力是屬于企業的經濟資源。在現代法制社會里每一個人都是有著獨立的人格，法律賦予每一個公民的人身自由權。任何人不屬于任何組織所有。任何人都有權根據自己的愛好和追求去選擇自己的前途，但這種自由并不是絕對的。因為人們一旦選擇了自己的職業，一方面在聘用合同期內不能自由流動；另一方面只要選準了職業定有追求一種穩定的心理，人們一般不愿意經常流動。因此，企業對人力盡管不“擁有”他，但在一定時期內，具有“控制”權，人力帶來的經濟利益屬于企業。人力是資產，是會計核算的對象。
人力屬于無形資產。無形資產是指不具有實物形態而能在較長時期內給企業帶來某種特殊經濟權利或額外收益的資產。一般說來，無形資產代表企業所享有的受法律保護和承認的某些特殊權利。人力屬于企業的無形資產，具有無形資產的特征：一是人力資產不存在實物形態，具有無實體性，知識載體是人的大腦，當一個企業“控制”有一定的人力，則可以充分發揮人力優勢來組織生產經營活動，為企業提供可觀的經濟效益。二是人力將在較長時期內為企業提供經濟效益，企業一旦取得“控制”人力的權利，它就代表企業享有的承認的謀種特殊權利，人力的載體將受到合同的約束或其它承認的約束。三是人力為企業所提供的經濟效益具有不確定性，人力可以為企業帶來巨大的經濟資源，但這一經濟資源尚且難以準確判斷。四是企業所控制的人力具有獨占性和排他性，只能由特定的經濟主體享有，并受契約、合同的保護。
二、人力資源會計的對象
會計對象是指會計核算和監督的內容，即社會再生產過程中的資金運動。人力資產資金運動可以分為人力經濟資源的取得、開發、保護、耗費、收回和退出企業六個階段。
在人力資源的取得階段，企業為了適應現在生產經營和將來發展的需要，就必須從人力資源市場中招聘人力，所耗費的貨幣資金是指支付的招聘費、選拔費、雇用費、安置費、及其它費用等。從而取得人力，形成招聘成本。在開發階段，由于技術進步和設備更新，企業必需對新職工、原有職工進行培訓、學習。在此階段企業要支付職工學習期間的工資費、指導者的工資費、培訓材料費等費用。在保護階段，企業需要支付失業費、醫療保健、風險保險等費用，形成保護成本。企業的人力可以參加企業的多次生產經營過程，耗費在人力上的招聘成本、開發成本和保護成本將在生產經營過程中逐漸地、部分地、多次地轉移到產品成本當中去。企業在經營過程中耗費的資金必須從產品的收入中得到補償，墊付在人力資源上的資金，同樣也需要從產品的銷售收入中收回。知識資源必須通過其人力載體實現。由于各種原因人力會離開企業，但總的來看，導致人力離開企業的情況有兩種：一是正常情況引起的職工離開企業，一種是非正常情況引起的職工離開企業。耗費在正常退出的人力資源上的資金，已經通過產品成本的形式全部收回。耗費在非正常退出的人力資源上的資金，未得到補償的部分形成企業的損失，包括直接損失和潛在損失，形成離職成本。
由此可見，人力資產資金在企業生產經營過程中，從貨幣資金出發、依次經過招聘、開發、保護、耗費收回等過程，分別表現為招聘資金、開發資金、保護資金、成品資金等不同形態，最后又回到貨幣資金形態。這一資金的運動變化過程就是人力資源資金的循環。周而復始地不斷循環，就是人力資金的周轉。
三、人力資產的計價及核算
（一）人力資源價值的計量
人力資源會計包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個系統。所謂人力資源成本是指取得或重置人員而發生的費用支出，包括人力資源取得成本和人力資源重置成本。人力資源取得成本包括招募、選拔、雇用和重置等方面的費用支出；人力資源開發成本包括在新招聘人員上崗前的介紹、學習活動中所發生的費用，招聘人員上崗后直到能熟練操作期間的崗位培訓等發生的費用，企業中工脫離工作崗位進行培訓所發生的費用。所謂人力資源價值，是人力資源在組織中的預期服務期間內所能提供的未來服務的估計現值。這個價值是企業組織對人力資源投資而產生的效益。如果把人力資源成本看成是人力資源的投入價值，人力資源價值便是人力資源的產出價值。人力資源的產出值和投入值是互為因果的，沒有投入值的保證，人力資源的產出值就難以維持，甚至下降；而產出值的提高，會誘導和促使人力資源投入值的增加，以達到更大的產出值。
人力資產的計價標準主要有兩種：實際成本計價和現時重置計價。
實際成本計價，就是指企業通過招聘、開發、保護而取得人力資產時為它所付出的一切合理、必要的支出。其構成主要內容主要包括招聘成本、開發成本和保護成本。
實際成本計價的優點：1、實際成本是在交易時確定的，它能夠比較客觀地反映經濟業務或會計事項；2、它具有較強的可核性，經得起檢驗；3、實際成本的資料容易取得。同時實際成本計價也還存在一些缺點：1、資產的實際成本是在取得時確認的，一旦入賬后不變化，時間長了以后已不能真實反映其經濟價值；2、不同時期取得的相同資產，其可以比較真實地反映其現實價值，但作為普遍的計價基礎會帶來一系列的復雜問題，會計實務操作也比較復雜。
盡管實際成本計價與現時重置成本計價各有優缺點，但在會計核算過程中，對此計量也必須遵循實際成本原則，在實際成本無法取得時，采用現時重置成本。
（二）核算使用的主要會計科目
由于人力資產是一項無形資產，那么關于該項資產的核算就不必設置新的一級科目，直接使用“無形資產”科目，只是“無形資產”科目增加了核算內容，可在“無形資產”科目下設“人力資產”、“人力資產攤銷”兩個明細科目。
1、“無形資產——人力資產”科目，用于反映和監督人力資產的招聘、開發、保護的原始成本的增減情況。其借方登記招聘、開發、保護而增加的人力資產實際成本或現實重置成本，貸方登記因人力退出企業而攤銷和沖減的人力資產實際成本或現實重置價值。余額在借方反映企業現有人力資產的實際成本或現實重置成本。
2、“無形資產——人力資產攤銷”科目，用于反映和監督人力資產攤銷額和因人力退出企業而轉銷的攤銷額的增減情況。其貸方登記攤銷額，借方登記因人力退出企業而轉銷的攤銷額，余額在貸方表示尚未轉銷的攤銷額。該科目是“無形資產——人力資產”科目的調整科目。
（三）會計核算舉例
1、當發生人力資產的招聘成本、開發成本和保護成本時，借記“無形資產——人力資產”科目，貸記“銀行存款”等科目；2、當計提本月職工工資、職工福利費時，借記“無形資產——人力資產”科目，貸記“應付工資”、“應付福利費”；3、當計提職工教育經費時，借記“無形資產——人力資產”科目，貸記“其他應付款”科目；4、當實際支付職工工資，使用職工福利，支付職工教育經費時，借記“應付工資”、“應付福利費”、“其它應付款”科目；貸記“現金或銀行存款”科目；5、當按期攤銷人力資產時，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“無形資產——人力資產攤銷”科目；6、當發生資產損失（非正常人力退出企業）時，借記“營業外支出——人力資產損失”科目，貸記“現金或銀行存款”等有關科目；7、當人力退出企業注銷人力資產原值（正常人力退出企業）時，若按人力退出企業部分進行注銷人力資產原值，那么借記“無形資產——人力資產攤銷”科目，貸記“無形資產——人力資產”科目。若按應攤銷而未攤銷部分時，那么借記“生產成本、制造費用”等科目，貸記“無形資產——人力資產攤銷”科目。
當人力退出企業時，將人力資產的原值以及人力資產累計攤銷于每一員工，從而確定出應注銷人力資產原值的數額。
四、在我國應用人力資源會計的必要性
（一）、人力資源會計是企業加強內部經營管理的需要。隨著我國體制改革建設的深入發展，企業用工招工的自主權越來越大，人力資源的流動日趨頻繁。企業在聘用高科技人員的同時，還要不斷地對員工進行培訓、教育，以適應企業的發展。在聘用人員的同時，企業為了保留人才，必然會改善人際關系提高物質待遇，提供在職培訓的機會。這些措施都將增加企業在人力方面的開支，而這些投資效益又是企業必須加以考慮的問題。所有這些都要求會計上對人力資源的成本和價值進行核算，以考慮其經濟效益，以便企業加強內部經營管理。
（二）人力資源會計可使企業增加自身的發展潛力。目前的傳統會計只是把人力資源的投資當作費用處理，無視人力資源投資的成本效益，沒有提供人力資源信息，使得管理當局忽視對人力資源的投資而采取降低員工培訓費用和保健支出，降低成本的短期行為，些種行為對企業的長期發展是不利的。而實行人力資源會計可以彌補上述缺陷，使企業增加自身的發展潛辦。
（三）第三產業的發展，對應用人力資源會計提出了迫切要求。在我國的市場經濟體制建設中，市場中介組織以及其相關的各種高科技人才密集型的組織日益起到重要的作用，第三產業的結構日益發生重大變化。第三產業多是人才密集、知識密集的服務業、咨詢業、會計師事務所、律師事務所、教育部門、科研單位等，這些產業是以人力為主要資產的行業，除了人力資源以外的其他資源都不是第三產業的決定性資源，因此，第三產業中人力的招聘、選拔、開發和使用都顯得十分重要，不僅企業內部十分重視人力資源的信息，企業外部的投資者或客戶都十分關心其人力資源情況，而人力資源會計恰恰可以滿足這一需要。
五、人力資源會計在我國現代企業管理中的應用
隨著我國市場經濟體制的深入發展，我國第三產業的結構發生了重大變化，出現了智慧型、知識型、信息型的服務業，其主要特征是人力資源成本的高度密集。同時，我國的勞動力市場也不斷成熟完善。所有這一切，都對人力資源會計的發展提出了迫切的要求。可以預言：人力資源會計作為會計領域的一門新興學科，具有極大的實踐價值，可以在經濟組織內部廣泛應用。
（一）在人力資源計劃方而的運用。人力資源成本會計為經濟組織提供了招聘、雇用、培訓等人事職能的歷史成本數據，管理者利用這些信息估計人事職能的預期成本，就能可靠地編制人事活動預算，反映預算期的各類人員的單位成本和預算成本總額，通過編制預向管理當局提供業績與計劃對比的報告，以幫助公司的管理當局加強人力資源的管理。
（二）在整個經濟組織的戰略計劃方面的運用。通過對人力資源投入成本計量，可以幫助管理當局運用全部資源的預期投資報酬率，作為制定經濟組織戰略決策計劃標準，按常規資產與全部資源所計算的預期投資報酬率，與傳統會計所計算的報酬率是不同的，其原因在于兩種會計制度下計算出來的凈收益與資產總額不同的，而投資報酬率正是凈收益除以資產總額的結果。
（三）在人力資源保護控制方面的運用。通過人力資源會計反映的信息，即可以鼓勵管理部門和管理者保護企業的人力資源，又可以提供在管理上保護其人力資源的評價方法，右可以將人力資源增加的重團置成本與實際成本相比，根據兩者的差額評價人事部門的工作效率。人事部門部門也可以通過計算人力資源投資增減情況的定期報告來檢查人力資源的保護程度。
六、我國企業建立人力資源會計的思考
人力資源會計在二十世紀六十年代在美國誕生以來，到目前為止已經形成了有力資源成本會計和人力資源價值會計兩個較為成熟、互有聯系的體系。由于許多大中型工業企業和一大批會計師事務所、專業體育機構等的實際采用，人力資源已引起越來越多的國家和企業的興趣和重視。初步的實踐和理論研究表明，人力資源會計可以向企業組織內外各方提供一系列有用的信息，從而幫助企業制訂有關經營管理決策，促使企業各個部門更有效地使用人力資源，有利于企業正確地確定收益，有利于控制和監督企業的人力資產，并為國家宏觀經濟調控提供方便。
由于我國人力資源存在“人口眾多，素質不高”的問題，在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面。因此，在我國建立人力資源會計必須要有一個發展的過程。
首先，可借鑒西方人力資源會計的理論和方法，進行理論研究和宣傳。我國會計界應投入更多的精力深入的考察和研究國外人力資源會計，而不是作些一般的介紹，從而為最終建立適合我國企業的人力資源會計打下基礎。要通過報刊雜志宣傳和介紹人力資源會計，使它的基本內容和現代管理意識深入到絕多大數會計人員和管理決策人員的思想中去。
其次，可創建我國人力資源會計的理論和方法體系，積極培養專業人才。人力資源會計只有在美國、加拿大等少數西方國家開始試行，其發展緩慢的原因主要是人力資源的計價方面，特別是人力資源價值的計量方面還存在不少疑問。針對這個問題，結合我國現時情況，努力創建我國人力資源會計的理論和方法體系，積極培養這方面專業人才便成為當務之急。
最后，可開展試點工作。選點試驗的對象最好是會計師事務所、科研單位、學校、醫院、銀行業、保險業等人力資源密集的事業單位，因為這些單位的人力資源比重很大，人員的流動基本呈平衡狀態，這些單位的人事部門又都有較為完整的檔案材料，可為進行人力資源成本和價值的計量提供主要依據，而且這些單位都有完善的會計組織和相當水平的會計工作基礎。選點的業務規模，最好遵循先小后大、先易后難的原則。先進行兩方已有比較成熟做法的人力資源成本會計核算，待條件更加成熟時再實施人力資源成本會計。在試點的基礎上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業的人力資源會計核算體系，實現各個核算單位都建立起人力資源會計制度的目標。
主要參考文獻：
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