【摘要】 基于戰略的企業經營系統促進了管理會計的整合步伐。文章從決策會計與業績評價的融合、資金責任會計的構建，以及權變管理會計的發展等若干方面就管理會計的再造思路進行了探討。
【關鍵詞】 戰略經營系統；管理會計；再造
隨著外部環境的變化，企業組織結構開始向微型化、扁平化等方向轉變，管理會計不再局限于業務管理的系統層面，需要從企業戰略管理的角度拓展人們的視野。管理會計的主題正在發生著深刻變化，即強調從戰略經營系統的視角為創造顧客價值服務。
一、戰略經營系統對管理會計的沖擊
戰略導向是現代管理會計不同于傳統管理會計的重要標志之一，戰略經營系統就是使經營戰略得以成功實施的系統。進入21世紀以來，隨著全球經濟一體化和高科技迅猛發展的沖擊，企業的制造環境已由過去的勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉化，管理會計中的技術因素也發生了深刻的變化。上個世紀末對管理會計影響最直接的技術因素是適時制（Just-In-Time）和計算機集成制造系統（SIMS）。適時制在管理會計中的作用是消除不增值作業（No Value Added Activities），減少浪費。計算機集成制造系統是計算機輔助設計（CAD）、計算機輔助制造（CAM）、計算機輔助測試（CAT）、彈性制造系統（FMS）和管理信息系統（MIS）等各個系統的集合。企業管理中最直接體現SIMS應用的是數字化控制設備增加，并進而導致產品的生產時間縮短，非增值作業減少，以及產品標準化程度與產品質量提高。技術進步對管理會計的沖擊體現在：一是生產結構發生了變化，其中機器折舊與研發費用明顯增加；二是會計控制方法有所改變，如各責任中心變為作業組，標準成本差異控制成本的效果減弱，從而使傳統的業績評價標準失效等；三是管理會計的核算方法具有了變革的動力（如傳統人工小時分配已失去相關性，作業成本會計、資源消耗會計等得到應用）；四是計算機智能推動了管理會計的創新（如產品設計的優化等）。
戰略經營系統促進了管理會計的功能擴展，管理會計師的職能已不再僅限于對企業過去經營業績的記錄，他們開始成為企業管理隊伍中實現價值增值的重要成員，并為提高企業經營效率提供著重要的信息，與管理者一起規劃并執行企業的新戰略。作為這種戰略經營系統的創新，從管理會計工具來看，主要有平衡計分卡（BSC），以及英國學者Neely提出的業績眺望① （Performance Prism）和Hope Fraser提出的超越預算（Beyond budgeting）等，這些工具是管理會計進入戰略經營系統的典型代表。戰略經營系統的思想表明，管理會計不僅是對企業計量“短期的”財務成果的控制手段，而且還需要擴大領域，將戰略制定從“中長期的”視角加以推進，并融入其中。
激烈的競爭使傳統的管理體制在新形勢下逐漸顯示出滯后的一面，為了取得競爭優勢，實現企業的長期生存和發展，企業管理者更加重視對企業內外部環境變化的預測和把握，以便對企業的發展方向和道路作出全局性的長期籌劃，企業管理進入了戰略管理的時代。一般的管理會計書籍，除了在開頭部分闡述管理會計的意義之外，其余不外乎以長期收益計劃為開始，然后持續地對短期收益計劃、預算管理、資金管理等所謂的整個公司的管理會計進行論述。其中，與中長期戰略實施緊密相關的涉及中長期收益計劃的詳細內容幾乎沒有，管理會計只是對短期的業務管理進行了極為詳細的討論，有關中長期的觀點僅局限于設備投資經濟性的計算上，沒有作出更為積極的拓展。為了提升現代管理會計的功能，必須圍繞企業經營系統的轉變，從戰略的視角創新管理會計機制，實現企業決策的科學化和資金運營的規范化。
二、決策會計與業績評價會計的融合
決策會計和業績評價會計是管理會計的重要組成部分。決策會計是涉及企業長期的結構計劃的管理會計，而業績評價會計則是以短期的決策與控制為焦點加以討論的管理會計。從不同的視角考察管理會計，其內涵往往不盡一致。就決策會計而言，基于經營戰略的新產品開發被作出計劃安排之后，對此開展的投資或者有關新產品的生產設備投資就需要進行認真的思考。同時，產品開發將圍繞成本企劃迅速地予以推進，這是一種完全按計劃實施的操作系統。然而，業績評價會計則是通過采用短期或期間決策以及控制的形式來加以實施，是圍繞以往的長期決策予以最大限度靈活應用的管理活動。從根本上講，它是以短期收益最大化的經營為導向開展的管理活動。此外，在以往的管理會計中，盡管人們在思想觀念上對非貨幣信息寄予了極大的關注，然而在實際的管理活動中，非貨幣信息的重視程度往往不夠，在組織整體的經營系統中應如何導入這種信息，并取得理想的效果，對此的討論往往不夠充分。為了增強經營系統的戰略導向性，并將預測環境變化，或者敏捷地把握變化的規律體現在戰略之中，需要通過會計的揭示手段將經營系統成功應用的情況反應出來，積極履行會計的社會責任。由此可見，決策會計與業績評價會計必須有機地結合起來。譬如，在一定的戰略期間（如3年）內，作為一種長期的經營決策，除了考慮這3年的戰略目標外，還應當考慮各個年度應該實現的目標，以及與此目標相聯系的計劃。對此，圍繞各年度開展的目標，一要反應出具體財務目標的內容；二是要體現出引導財務目標實施的導向性原則；此外，還要具有非財務目標的控制內涵。
傳統中，決策會計以計劃為對象，業績評價會計是將某一會計期間內的行為按對象進行具體劃分，并由此實施管理。然而，從中長期經營戰略來分析，在綜合考慮企業經營狀況的前提下，一種戰略一旦涉及影響企業不同期間的經營決策時，決策會計需要提供是否接受決策結果的若干備選方案，譬如設定各年度應該達到的目標范圍，同時將經營業績評價相關的內容嵌入其中，從而使決策會計與業績評價會計能夠在同一框架內進行討論。業績這個詞在英語中對應的概念是“Performance”，它除了表示業績及成果外，還含有“正在進行之中”的意思。將其應用于業績評價或業績管理，能夠擴大會計管理的內涵。為了達成中長期業績評價的目標，現在推進的事項是否按預定的計劃展開，針對這方面的事項進行的計量、評價以及控制就是業績評價或業績管理的內容。即，業績評價會計決不只是計量結束期間（不局限于季度、半年、一個會計年度）的財務成果以及控制。
因此，為了使組織更具戰略導向性，將組織的中長期戰略目標以先導性的財務成果形式嵌入到相應的計劃以及各自的年度目標中，使決策會計與業績評價會計融合，形成一個共同的框架，這是當前戰略管理的一個重要課題。在這個框架中，最有名的是Kaplan和Norton開發的平衡計分卡（BSC）；除此之外，作為與BSC同一系統的管理會計工具，還有前述的由英國人Neely提出的業績眺望。這兩種管理會計理論，作為引導財務成果的管理工具，對具體的應用環節作出了詳細的闡述（有關如何引導財務成果方面的討論尚未形成統一的觀點），給管理會計創新帶來了活力。此外，理論本身也是發展的。譬如，BSC就一直在進化之中， 基于戰略經營的平衡計分預算就是這方面的一個體現。平衡計分預算主要是圍繞企業發展的新產品、新服務、新的客戶關系進行的預算。與傳統預算相比，基于戰略經營的預算是以新增業務單元為對象來確定資源配置方案的，這類業務單元可以是新增產品、新增服務或符合公司既定戰略意圖的新增投資目標，它從平衡計分卡的四個維度，特別是非財務維度來衡量未來經營目標、所需資源，并結合財務目標導向來確定資源配置方案；另外，利用預算報告系統對戰略、經營計劃及預算的實行情況進行過程跟蹤、反饋與控制。今后，圍繞BSC如何在學習與成長環節上提高評價的科學性，以及合理地對無形資產加以評價正成為管理會計研究的重要課題② 。
