《企業會計準則——存貨》規定，企業必須定期或者至少于年終時，對存貨進行全面清查，采用成本與可變現凈值孰低法進行期末計量，按單個存貨項目計提跌價準備，并按比例結轉當期已售存貨的跌價準備。其存貨清查的范圍既包括從集團外部購進形成的存貨，也包括從集團內部購進形成的存貨。當企業本期計提或結轉的存貨跌價準備中包括對內部交易形成的存貨計提或結轉的跌價準備時，則編制合并會計報表時對存貨跌價準備的抵銷就應包括兩部分內容：一是抵銷計提的存貨跌價準備；二是抵銷結轉的存貨跌價準備。
然而，2005年全國注冊會計師考試教材《會計》(以下簡稱“教材”)中合并會計報表一章，只對計提的存貨跌價準備的抵銷作了闡述，而對結轉的存貨跌價準備的抵銷未予任何說明，這就容易給讀者造成誤導。下面筆者以教材本章中例22作說明，案例如下：假設某母公司上期向子公司銷售商品10 000元，其銷售成本為8 000元；子公司的該商品當期全部未實現對外銷售而期末存貨。子公司期末對存貨進行檢查時，發現該存貨已經部分陳舊，其可變現凈值降至9 200元，子公司期末對該存貨計提存貨跌價準備800元。在編制上期合并會計報表時，已將該存貨跌價準備予以抵銷。本期子公司從母公司存貨15 000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12 000元。子公司上期從母公司存貨本期全部售出，銷售價格為13 000元；本期從母公司存貨銷售40％，銷售價格為7 500元，另60％形成期末存貨（其成本為9 000元）。本期期末該內部存貨的可變現凈值為8 000元。以下是教材所列示的抵銷分錄：
(1)借：存貨跌價準備 800
貸：期初未分配利潤 800
(2)借：期初未分配利潤 2 000
貸：主營業務成本 2 000
(3)借：主營業務收入 15 000
貸：主營業務成本 15 000
(4)借：主營業務成本 1 800
貸：存貨 1 800
(5)借：存貨跌價準備 200
貸：管理費用 200
但筆者認為，上述分錄(5)還有待進一步探討。按題意，很明顯題中存貨跌價的抵銷既包括對本期計提的跌價準備的抵銷，又包括對因銷售上期存貨而結轉的跌價準備的抵銷，即應借記“存貨跌價準備”1 000元，貸記“管理費用”1 000元；同時借記“管理費用”800元，貸記“存貨跌價準備”800元。若將此兩筆分錄進行加合，恰得分錄(5)借記“存貨跌價準備”200元，貸記“管理費用”200元，但教材在未作任何說明之下，得出如此“綜合性”答案，實乃過于勉強。因此，為便于讀者理解，筆者認為應將分錄(5)分解為如下(5)、(6)兩筆分錄，并分別加以注釋：
（5）借：存貨跌價準備 1000 （抵銷計提的跌價準備）
貸：管理費用 1 000
（6）借：管理費用 800 （抵銷結轉的跌價準備）
貸：存貨跌價準備 800
另外，根據上期存貨跌價的數額及來源，筆者認為應將其分為如下三類：一類，上期計提的存貨跌價準備為零；二類，在可變現凈值低于內部銷售收入但高于內部銷售成本情況下而計提的存貨跌價準備；三類，在可變現凈值低于內部銷售成本情況下而計提的存貨跌價準備。不同類別的上期存貨跌價準備將對本期合并報表產生不同的影響，以下分別就三種情況作具體說明。
1.上期存貨跌價準備為零
承上述教材案例，假設上期存貨跌價準備為零，其余經濟業務不變。編制合并會計報表時，其抵銷分錄如下：
（1）借：期初未分配利潤 2 000
貸：主營業務成本 2 000
（2）借：主營業務收入 15 000
貸：主營業務成本 15 000
（3）借：主營業務成本 1 800
貸：存貨 1 800
（4）借：存貨跌價準備 1000 （抵銷計提的跌價準備）
貸：管理費用 1 000
2.在可變現凈值低于內部銷售收入但高于內部銷售成本情況下而計提的存貨跌價準備
因上期計提的存貨跌價準備相對于集團整體而言不應計提，所以在編制本期合并報表抵銷上期存貨跌價準備時，首先應將上期因計提存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，然后將因銷售上期存貨而結轉的跌價準備予以抵銷。上述教材案例即屬此類別，固筆者不再另作舉例。
3.在可變現凈值低于內部銷售成本情況下而計提的存貨跌價準備
其跌價準備屬于低于內部銷售成本部分相對于集團整體而言同樣需要計提，此部分對本期合并報表不會造成影響，因此不需要進行抵銷；而屬于高于內部銷售成本的部分應視同上述第二種類別，必須進行抵銷處理。
承上述教材案例，假設上期計提的存貨跌價準備為2 500元編制合并報表時，其抵銷分錄如下：
（1）借：存貨跌價準備 2 000
貸：期初未分配利潤 2 000
（2）、（3）、（4）與教材所列示抵銷分錄相同
（5）借：存貨跌價準備 1000 （抵銷計提的跌價準備）
貸：管理費用 1 000
（6）借：管理費用 2 000 （抵銷結轉的跌價準備）
貸：存貨跌價準備 2 000
作者：熊濤 文章來源：重慶工商大學南岸主校區會計學院
