我國《企業會計準則第1號—存貨》(以下簡稱準則),第19條規定了存貨跌價準備轉回的會計處理:資產負債表日,企業應當確定存貨的可變現凈值;以前減記存貨價值的影響因素已經消失的,減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。同時,《企業會計準則講解》(以下簡稱講解)中指出,對已售存貨計提了存貨跌價準備的,還應結轉已計提的存貨跌價準備,沖減當期主營業務成本或其他業務成本,即對于已經計提了跌價準備的存貨,如果其中有部分已經銷售,則企業在結轉銷售成本時,應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。針對準則及講解中的上述規定,筆者擬對已計提了存貨跌價準備的主營產品在出售時的賬務處理在實際執行中存在的問題進行探討。
一、影響公司產品銷售毛利率指標分析的問題
根據準則存貨跌價的主要賬務處理，在資產負債表日存貨發生減值的，按存貨可變現凈值低于成本的差額，借記“資產減值損失”科目，貨記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應在原已計提的存貨跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貨記“資產減值損失”科目。其中，已售主營產品計提了存貨跌價準備的，應借記“存貨跌價準備”科目，貨記“主營業務成本”科目。
從上述的賬務處理可以看出，對于已計提跌價準備的主營產品，其原先計提的渠道是“資產減值損失”科目，而出售時結轉存貨跌價準備則通過“主營業務成本”科目轉出，即計提與結轉的渠道不對應，該處理雖然對企業的利潤總額沒有影響，但卻影響了產品毛利率指標的分析。
舉例分析:設兩個公司都生產甲產品，A公司的產品賬面成本為20000元，B公司的產品賬面成本為25000元，當市場上該產品的售價為18000元，銷售等費用為1000元時，則前者計提存貨跌價準備3000元，后者計提存貨跌價準備8000元。若產品銷售時存貨跌價準備不作處理，而是期末按存貨可變現凈值低于成本的差額，調整已計提的存貨跌價準備并通過“資產減值損失”科目核算，則A公司甲產品的銷售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲產品的銷售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根據準則，產品出售時將原已計提的存貨跌價準備結轉沖減“主營業務成本”科目，則A公司甲產品的銷售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲產品的銷售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。
可見，同一公司同一產品由于賬務處理的不同而使產品銷售毛利率不同。
筆者認為，后者不能真實體現產品銷售毛利率狀況。因為所有公司所披露出的產品銷售毛利率均為正數，導致銷售毛利率指標的失真，并且無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項期間費用和形成盈利，即銷售毛利率的真正內含。
二、按單個存貨項目計提的存貨跌價準備的結轉問題
但筆者認為，存貨結轉成本的方法可以是先進先出法、加權平均法或者個別計價法。同樣，存貨跌價準備也可與存貨結轉方法一致，采用先進先出法、加權平均法或個別計價法。以月末一次加權平均法為例:已售產品跌價準備結轉可比照產品采用計劃成本法核算下的產品成本差異的分配:本期已售的產品應結轉的跌價準備=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29萬元。
因此，同一公司選用不同的計算方法，其結轉已售產品的存貨跌價準備金額不同，并且差異較大。可想而知，若將此金額沖減主營業務成本也將對產品銷售毛利率的分析產生較大影響，但如果將轉回的存貨跌價準備全部沖減“資產減值損失”科目核算，就不會存在這樣的問題。
