在實際工作中，筆者遇到了一個富有爭議的案例，對于這個案例的會計處理方法，注冊會計師們提出了各自不同的看法。對于這些不同的觀點，本文將結合《企業會計準則》的規定及其精神進行分析，并提出對相關問題的思考。
一、案例
S集團公司（以下簡稱S公司）下屬一個全資子公司A公司和一個股份有限公司B公司，B股份有限公司未上市交易。S公司在B公司中占有60%的股份。A公司成立于2007年3月1日，實收資本為4 000萬元，2008年末所有者權益總額為6 000萬元，其中：實收資本4 000萬元，盈余公積200萬元，未分配利潤1 800萬元。B公司2008年末所有者權益為20 000萬元，其中股本10 000萬元，資本公積4 000萬元，盈余公積600萬元，未分配利潤5 400萬元。2009年1月1日，B公司增資擴股，準備按照每股3元發行10 000萬股，發行后股本達到20 000萬元。S公司為了保持在B公司中60%的份額，準備用部分實物資產和對A公司的股權認購相應比例的股份。S公司擁有A公司股權的賬面價值為4 000萬元，公允價值為10 000萬元；用于投資的固定資產賬面價值為7 000萬元，其中原值12 000萬元，已提折舊5 000萬元，評估作價8 000萬元。S公司及A、B子公司均執行新企業會計準則。
要求：分別做出S公司和B公司的有關會計處理。
1.S公司的會計處理。
S公司對于這項業務會計處理的關鍵在于確定這項業務的性質，是屬于企業合并，還是非企業合并，如果不屬于企業合并，是否屬于關聯方交易？
第一種意見為按照公允價值為基礎處理。這種觀點認為，這不屬于企業合并，也不屬于取得少數股權的投資業務，而是屬于非企業合并取得長期股權投資。由于在該項投資業務發生之前，S公司已經能夠對B公司進行控制了，因此不適合按照企業合并準則進行處理，應當按照非企業合并取得長期股權投資進行處理。
借：固定資產清理 7 000
累計折舊 5 000
貸：固定資產 12 000
借：長期股權投資—B公司 18 000
貸：固定資產清理 8 000
長期股權投資—A公司 4 000
投資收益 6 000
借：固定資產清理 1 000
貸：營業外收入 1 000
這項業務屬于企業集團內部的關聯方交易，因此在期末編制合并會計報表時，首先需要編制抵銷分錄，將未實現的內部損益進行抵銷。這種抵銷情況一直持續到固定資產處置和長期股權收回為止。
第二種意見為按照賬面價值為基礎處理。這種觀點認為，這次投資是為了保持S公司在B公司的控制地位所發生的必要業務，應當屬于企業合并。這是因為：
S公司如果不認購B公司新發行的股份，未認購部分由其他投資者認購，則B公司新發行股份后的所有者權益=20 000+30 000=50 000（萬元）
S公司在B公司股本中所占比例=6 000÷20 000=30%
即，如果S公司不認購B公司新發行的股份，持股比例將由原來的60%降低到30%，由此將完全失去控制權。
由此，可以理解為：這是S公司為了保持在B公司的控制地位所進行的追加投資，應當按照企業合并的原則進行處理。
借：固定資產清理 7 000
累計折舊 5 000
貸：固定資產 12 000
借：長期股權投資—B公司 18 000
貸：固定資產清理 7 000
長期股權投資—A公司 4 000
資本公積—資本溢價 7 000
第三種意見為按照完全賬面價值為基礎處理。這種觀點認為，這屬于關聯方交易。S公司與B公司之間屬于控制與被控制的關系，是典型的關聯方關系，它們之間的交易應當按照賬面價值為基礎進行會計處理。
借：固定資產清理 7 000
累計折舊 5 000
貸：固定資產 12 000
借：長期股權投資—B公司 11 000
貸：固定資產清理 7 000
長期股權投資—A公司 4 000
對于上述三種觀點，筆者認同的是第一種觀點。第二種觀點的錯誤在于企業核算的依據應當是現有狀態，通常不考慮未來發生業務的影響；第三種觀點依據的是2001年財政部發布的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，但該規定一是針對上市公司的，二是已經過時，新準則中并沒有這樣的規定。
2.B公司的會計處理。
B公司對于這項業務會計處理的關鍵同樣是對此項業務性質的判斷。即，該業務是屬于企業合并，還是非企業合并，以及是否屬于關聯方交易。
第一種會計處理：由于這項業務發生后，B公司取得了對A公司的控制權，因此，屬于同一控制下的企業合并。B公司所取得的對A公司的長期股權投資應當以合并日在A公司所有者權益賬面價值中的份額作為入賬價值。從關聯方角度來分析，S公司轉移給B公司的固定資產屬于集團內部資產的轉移，應當按照所取得資產的原賬面價值作為所取得資產的入賬價值基礎，將所取得資產的初始成本與所發行股份的面值之間的差額作為資本公積（股本溢價）處理。
借：長期股權投資—A公司 6 000
固定資產 7 000
貸：股本 6 000
資本公積—股本溢價 7 000
第二種會計處理：按照企業會計準則長期股權投資的相關規定，收到投資者投入的資產應當按照合同或協議約定的價格確定入賬價值，合同價或協議價不公允的除外。
借：長期股權投資—A公司 10 000
固定資產 8 000
貸：股本 6 000
資本公積—股本溢價 12 000
對于上述觀點，筆者認同第一種觀點。因為其屬于企業合并，因此應當遵循企業合并準則的規定，而不是長期股權投資準則的規定。
二、啟示
1.正確理解關聯方之間交易未實現損益的抵銷。
《企業會計準則解釋公告1號》中規定，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號—資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。這項規定是參照《國際財務報告準則》的有關內容做出的，即關聯方之間“上銷”、“下銷”交易損益的抵銷。
2.正確理解企業用非貨幣性資產進行長期股權投資與非貨幣性資產交換之間的關系。
企業會計準則體系中的企業合并、長期股權投資、非貨幣性資產交換和債務重組等準則都涉及長期股權投資初始成本確定的問題。例如用非貨幣性資產進行長期股權投資完全符合非貨幣性資產交換準則的條件，就涉及到對于該種業務是按照企業合并準則或長期股權投資的規定處理，還是按照非貨幣性資產交換準則處理的選擇問題。
3.正確理解被投資單位收到投資者投入長期股權投資入賬價值的確定。
按照長期股權投資準則的規定，被投資單位收到投資者投入的非貨幣性資產應當按照合同或協議約定的價格確定入賬價值，合同價或協議價不公允的除外。結合企業會計準則的規定，投資方所取得的長期股權投資初始成本的確定，應當遵循的原則順序是企業合并準則、長期股權投資準則和非貨幣性資產交換準則等。即首先考慮是否屬于企業合并，如果屬于企業合并，應當按照企業合并準則確定初始成本，屬于非企業合并的按照長期股權投資準則確定初始成本，其他的按照非貨幣性資產交換準則等確定初始成本。
