注冊會計師證書和印章是注冊會計師執行業務的有效證件，只能由本人使用，或者在本人授權的情況下使用。但在審計實務中，有部分會計師事務所內部管理不嚴格，未經本人同意使用他人印鑒和簽名，產生了冒名簽字的問題，造成真假難辨，執業質量難以保證。同時，由于手寫簽名易于模仿、印章可以復制，也為社會上的不法分子造成可乘之機，利用管理上的漏洞私刻印章，冒名出具虛假報告，嚴重的損害了注冊會計師的聲譽和整個行業的健康發展。本文在分析案例的基礎上提出注冊會計師行業可以采用數字簽名技術來解決冒名簽字的問題，并進一步分析了數字簽名對于打擊不法中介機構、保護注冊會計師合法權益、注冊會計師協會加強行業監管等方面的重大影響。
一、冒名簽字現象暴露了手寫簽名加蓋章的弊端
（一）案例一：用已故注冊會計師名章出具驗資報告
2006年3月28日，《中國經濟時報》在頭版頭條以“死人簽字的驗資報告”為題，報道了吉林省白山華審有限責任會計師事務所用已故注冊會計師名章出具驗資報告一事。此事報道后，經過中注協會同吉林省注協聯合組成的調查組對相關情況核查，該報道情況基本屬實。
曲立友2001年加入白山華審事務所；取得注冊會計師資格，2003年8月6日病逝。自2003@8月1日至2005年3月4日期間，白山華審事務所使用曲立友的名章出具驗資報告共15份，其中有14份的時間在其死亡后。這15份報告上的曲立友的簽字均為該所員工冒名簽署，而這15份驗資報告的另一名簽名蓋章的注冊會計師均為主任會計師丁滔。鑒于此事在行業內外造成的惡劣影響，吉林省注協于2006年4月11日對白山華審所下發了行業懲戒通知（吉注協字[2006]12號），對該所及其法定代表人丁滔作出了公開譴責、限期整改等處理。
（二）案例二：會計師事務所及注冊資產評估師私刻印章供他人使用
2005年，桂林注冊會計師協會[2005]18號文件通報了百色德盛聯合會計師事務所及其注冊資產評估師杜圣際、趙玉周存在的違規執業問題：
百色德盛聯合會計師事務所注冊資產評估師杜圣際、趙玉周復制第二枚注冊資產評估師印章，留放在德保縣××單位，允許該單位以其名義出具評估報告。百色德盛聯合會計師事務所刻制報告專用章一枚，留放給德保縣××單位。在沒有事務所任何執業人員參與評估過程的情況下，在2004年9月至2005@2月間，該單位私自出具了幾十份的評估報告。另外，還存在該事務所負責人冒用本所沒有參與任何審計過程的注冊會計師的名字簽署審計工作底稿的問題，引起被冒名的注冊會計師極大不滿。桂林注冊會計師協會經研究對百色德盛聯合會計師事務所及其注冊資產評估師杜圣際、趙玉周進行了了全行業通報批評并記入誠信檔案。
（三）案例分析
上述案件在注冊會計師行業不是個案，非常具有代表性。這些案件的發生充分暴露了手寫簽名加蓋章的弊端一手寫簽名易于模仿，印章可以復制。在會計師事務所內部管理不嚴格和注冊會計師本人疏忽的情況下，就會出現冒名簽字的問題，造成真假難辨，執業質量難以保證。同時，也為社會上的不法分子造成可乘之機，私刻印章冒名出具虛假報告，侵害了注冊會計師、注冊資產評估師和會計事事務所的合法權益，擾亂了注冊會計師行業市場。針對冒名簽字的問題，部分地方注冊會計師協會推出了統一刻制印章、印鑒備案管理等制度，起到了一定的作用。但大部分審計報告的使用者缺乏行業內的相關知識，他們不清楚一份審計報告上要蓋哪些章，不知道這些印章是什么樣的，也就想不到通過比對印鑒的辦法來辨認報告真假，即便有人想到對比印鑒操作起來也會比較麻煩。筆者認為，可以采用目前在網上銀行和電子商務等領域普遍應用的數字簽名來代替手寫簽名加蓋章的形式，從而解決冒名簽字問題。
二、采用數字簽名消除弊端
（一）數字簽名
數字簽名也稱電子簽名，是指數據電文中以電子形式所含、所附用于識別簽名人身份并表明簽名人認可其中內容的數據。電子簽名就是通過密碼技術對電子文檔的電子形式的簽名，并非是書面簽名的數字圖像化，它類似于手寫簽名或印章，也可以說它就是電子印章。目前，可以通過多種技術手段實現電子簽名，但比較成熟的，使用方便具有可操作性的，在世界先進國家和我國普遍使用的電子簽名技術還是基于PKI（Public KeyInfraslructure）的數字簽名技術。
（二）數字簽名在注冊會計師行業應用方案設計
（1）數字證書的獲取。根據《中華人民共和國電子簽名法》的規定，“電子簽名需要第三方認證的，由依法設立的電子認證服務提供者提供認證服務。”這就是說，如果簽名需要第三方認證，簽名人必須事先獲取一個由權威機構簽發的數字證書，以保證文件接收者能夠驗證他的身份。具體到注冊會計師行業，CA中心（Certificate Authority，電子認證服務機構）就應當是全國和地方的注冊會計師協會，負責數字證書的簽發、吊銷等管理。數字證書代表了某個注冊會計師的身份，注協通過為其簽發數字證書（USBKey），表明審核通過了注冊會計師的人會申請，授予其審核審計報告的資格。注冊會計師具備執業資格后，就可以使用該證書對經審核的審計報告進行數字簽名來完成業務。（會計事事務所數字證書的獲取過程與此相同）
（2）數字簽名的實現。對特定的被審計單位執行完必要的審計程序，完成全部審計過程后，會計師事務所就要出具審計報告了，只是在這份審計報告上注冊會計師、主任會計師的個人簽名和事務所的業務專用章、公章都采用數字簽名的形式。當會計師事務所將審計報告發送給被審計單位時，事務所的軟件會對審計報告進行數字簽名，簽名的結果與原始報告、注冊會計師的數字證書一同發送給被審計單位。實際上，數字簽名的結果就是以注冊會計師私有密鑰和原始審計報告作為已知數據運算和生成的一段新的數據。沒有這兩者中的任何一個，都無法制作出數字簽名。
（3）數字簽名的驗證。被審計單位及其他審計報告使用者會使用注冊會計師的數字證書（公共密鑰）對收到的審計報告進行驗證，驗證該數字證書是否由其聲明的CA中心（注協）頒發，并會驗證其數字證書是否在有效期內，是否已被注協吊銷。如果這些審核項都通過，就表明被審計單位成功核實了數字簽名，證明該報告是經特定的具備資質的注冊會計師和會計師事務審核，并且該審計報告簽名以后未經改動。如果在注冊會計師簽名完成后，審計報告再有任何改動，都會造成簽名驗證失敗，所以，對已簽名報告的任何改動都是無效的。驗證數字簽名的有效性比起紙質辦公條件下驗證印章和簽名的真偽會更容易和直觀。
三、采用數字簽名對注冊會計師行業的影響
（一）打擊不法中介機構，凈化注冊會計師行業市場
采用數字簽名的情況下，注冊會計師和會計師事務所的的數字證書是由權威機構注冊會計師協會簽發的，并且是唯一的、不可復制的。如果有不法中介機構企圖冒充正規的會計師事務所和注冊會計師簽署報告，被審計單位和其他報告使用者可以通過在注協網站上下載會計師事務所和注冊會計師的公鑰來驗證真偽，不法中介機構因為沒有注協頒發的數字證書就不能通過驗證，自然就會露出破綻。這樣就可以徹底打擊不法中介機構，凈化注冊會計師行業市場。
（二）防止被審計單位篡改審計報告
在手寫簽名加蓋章的情況下，有一些被審計單位在拿到審計報告后出于種種目的，可能會采用套打等方式篡改審計報告。篡改后的審計報告用于其他用途會使一些人上當受騙，引起法律糾紛后注冊會計師和會計事事務所也會成為受害者，責任界定不清時會成為替罪羊。數字簽名的防篡改功能會有效解決這樣的問題。一份審計報告經數字簽名后，任何人都可以用注協網站公布的公鑰對審計報告進行驗證，而PKI體系的數學原理和目前的技術可以保證，一旦審計報告經過篡改，數字簽名就不能通過驗證。
（三）有利于保護注冊會計師的合法權益
注冊會計師私鑰是在USBKey中產生的且不能讀出，而且USBKey還帶有保護密碼，只要注冊會計師妥善保管就不會落到他人手里。USBkey保證了使用任何技術都不能將保存在其中的私鑰讀取出來。即便丟失，他人必須知道USBkey密碼才能使用。對于丟失的USBkey注冊會計師可以向注冊會計師協會申請掛失，只要在掛失前密碼沒有被他人破解就不會被冒名簽字。而且，數字證書的中的密鑰均為1024位（128字節）或更長的數字，要破解他人的密鑰有很大的技術難度。況且一份審計報告上要有兩名注冊會計師簽名并且要有會計師事務所的業務專用章和公章才能有效。他人僅用這一名注冊會計師的名義簽署審計報告也是無效的。這樣一來就較好地保護了注冊會計師的合法權益。如果注冊會計師授權他人使用自己的USBkey進行數字簽名，并將USBkey密碼告知他人，一旦審計報告有問題，因為數字簽名具有的不可抵賴性，授權的注冊會計師就要承擔相應的法律責任。這就避免了手寫簽名下被他人惡意冒名簽字和經本人授權簽字兩種不同情況難以界定法律責任的問題。
（四）便于注冊會計師協會的行業監管
各省注冊會計師協會都建立了會計師事務所業務報備制度，對于加強行業監管起到了一定的作用，但現階段的業務報備還都是在每年的審計、驗資和資產評估等業務結束后一次性將一年的業務情況進行報備，不能及時了解事務所的業務情況。在手工簽名加蓋章的情況下，要實現每一份紙質審計報告都在注協備案顯然也不可行。這樣事務所就可以有選擇地進行業務報備，對于某些有問題的業務完全可以略去不報，注協是難以發現的。在實行了數字簽名以后，注冊會計師的業務完全實現了無紙化辦公，注冊會計師協會可以要求事務所在做完每一筆業務后發送給被審計單位的同時也報協會一份（在注協的數字證書系統中利用軟件是可以實現的），實現審計報告的實時報備，隨時了解會計師事務所的業務情況并能抽樣檢查業務質量，加強對行業的監管。審計報告的實時報備制度還能杜絕事務所對同一委托單位的同一事項出具兩份不同結論的審計報告，因為一旦出現這樣的問題兩份報告都會在注協備案，很容易敗露，會計師事務所自然不敢鋌而走險。
（五）有利于節約成本提高辦事效率
目前正式的審計報告還都是紙質的或在紙質報告的基礎上以掃描、拍照等方式生成電子報告，往往是由會計師事務所出具并蓋章簽字后派人送到被審計單位或者被審計單位上門來取報告，有時也會由快遞公司來完成報告的傳遞工作，不管采用哪種方式都會發生諸如交通費、快遞費等相應的成本，并且在傳遞過程中會花費一定的時間，不利于提高辦事效率。而在采用數字簽名的情況下，審計報告是電子版的，可以隨時隨地完成報告的傳遞工作，省時省力，可以為會計師事務所和被審計單位節約成本，提高辦事效率。
