摘要：會計信息失真已成為社會公害，只有掌握了企業合并報表粉飾的一些基本方式，才能制定出有效的防范措施，報表粉飾現象也就會得到有效遏制，會計信息的真實性也會得到應有的保證。
關鍵詞：合并報表；粉飾；治理措施
一、粉飾企業合并報表的基本方式
（一）購買子公司擴大合并范圍
有一些公司通過增發新股等發式來募集資金，然后用募集來的資金收購非上市但盈利較高的下屬企業。此時，合并入報表的控股子公司貢獻凈利潤占合并利潤的大部分。由此，合并會計報表的每股收益和凈資產收益率會較前有很大的提高，也提升了企業集團的業績。同時，股價也不斷地上漲，成為市場追逐的熱點。
（二）轉讓虧損子公司以減少虧損
上市公司把股權投資當作扭虧的工具，一旦上市公司的某一個子公司發生了虧損，就將所持有的控股公司或子公司轉讓給關聯方，以減少經營虧損。目前，有的上市公司在臨近年末的時候把嚴重虧損的子公司的股權全部轉讓或剝離，或者轉讓一部分的股權，使其參股比例下降到20％以下，不用按照權益法核算，只需按成本法核算。因此，虧損子公司對企業集團的業績就無大的影響。這樣做，一方面可以獲取投資收益，另一方面有剝離了虧損源，特別對于ST公司而言，這是產業轉型和盈余管理的重要手段。
（三）購買法對企業收益的影響
采用購買法，雖然被并企業合并日以前的留存收益不能轉入合并后的企業，但合并日以后的留存收益可以轉入合并企業。如果把合并日提前，還是可以使得合并企業的收益增加。購買法雖然能克服權益結合法上述的缺陷，將企業合并作為交易處理，即并購方用各種資產購買被并企業的凈資產。未來保證交易的公平性，就要對被并企業的資產確定公允價值。但是我國現實的資本市場與商品市場尚未到達公平、公開、公正，中介機構人員的職業能力與道德水準還有待提高，使得“公允值”難以取得。如果采用購買法，通過適當的會計處理也可以使企業的報表中的收益實現增長。通過資產置換的方式實現的企業合并也能實現收益的增長，有的企業將不良資產與關聯方的優質資產進行置換，可使得企業收益大幅度的增加。我國企業合并允許采用的會計處理方法是購買法，所以，購買法對企業收益的影響很值得關注。
（四）權益結合法對企業收益的影響
有些企業采取突擊進行企業合并。與購買法相反，采用權益結合法反映企業合并時，被合并企業在合并日之前的收入、成本費用和凈利潤也可以納入合并方的合并報表，為此，一些陷入困境的上市公司，會在會計年度即將結束前，突擊進行同一控制下的企業合并，向集團公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運，或勉強維持再融資資格。另外，有些企業快速處置被低估資產。采用權益結合法時，被合并企業可辨認的資產、負債和凈資產繼續沿用賬面價值，被合并企業資產、負債和凈資產的公允價值與賬面價值存在重大差異。采用權益結合法反映企業合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業價值被嚴重低估的資產，因此制造企業合并帶來業績顯著提升的假象。所以說，權益結合法能達到操縱利潤之目的。我國財政部目前并不允許企業采用權益結合法，但在實務中存在事實上的權益結合法。
（五）利用企業合并一次性沖銷巨額費用
當企業重組發生時，常常伴隨大量的裁員、和約的終止，甚至訴訟和賠償，這些與重組活動有關的一次性損失構成了重組費用。重組費用可以直接列支，如果企業已就某一事項擬定了詳細的重組計劃，也可以計提重組準備。重組準備的計提體現了穩健性原則在會計處理中的運用，可防止被收購企業的凈資產被高估。然而，過度穩健的重組準備實質上意味著重組后受益確定的極端激進。上市公司可能通過化整為零的方式，在合并后的會計期間內將過去多提得合并準備用于沖減經營費用或增加業務收入。因為企業重組時發生的費用包羅萬象，許多企業以此為契機，蓄意高估重組損失。當這些高估的重組損失不需要支付時，就可在以后年度內轉回，作為未來期間利潤進入損益表。
（六）利用合并報表篡改報表數據
合并報表編制有一個顯著特點：內部抵消分錄制只反映在備忘錄和合并報表底稿上，并不記錄在母子公司的會計賬冊上。這一特點為上市公司進行“高層調整”提供了便利條件。公司的許多“高層調節”都是通過在合并報表底稿上篡改子公司的報表數據進行的。這種造假手段之所以頻頻得手主要因為可以將造假控制在最小范圍之內，而不必將虛假的調整分錄告知子公司的財務人員，減小造價陰謀暴露的可能性。在擁有大量子公司的上市公司中，合并報表底稿是相當復雜的，將其逐一與各個自公司的原始報表核對不僅工作量巨大而且枯燥乏味，導致分析人員和注冊會計師經常忽略這一基本程序。
二、合并報表粉飾的治理措施
（一）進一步營造誠實守信的社會氛圍
在準則實施過程中，利用新會計準則進行報表粉飾，有理解有誤和故意誤用之分，前者屬于對新準則知識的不了解或者理解有分歧，因此為使企業會計人員及審計人員盡快熟悉新準則，應加強新準則的培訓；而對于后者，要進行誠信教育，通過誠信教育使會計人員嚴格遵守職業道德，使審計人員保持獨立客觀公正的立場，才能降低報表粉飾的可能性。
（二）完善企業的內部監控機制
企業內部控制是一個過程，這個過程必須納入管理制度，為了確保企業內部會計控制制度被切實執行，內部控制必須被監督。為此要注重健全董事會，在董事會中引入獨立董事，并負責對董事提名、高級管理層的聘用與報酬、審計以及重大關聯交易等事項表示意見；建立審計委員會或充分發揮監事會的作用。引入審計委員會這一機構主要是由公司的非執行董事和監事組成，負責對公司經營和財務活動進行審計監督，并擁有聘用注冊會計師的決定權等；建立董事會與管理層之間一種基于合約的委托代理關系，明文規定雙方的責權利關系。
（三）對相關法規予以完善
我國公司法對股票發行暫停上市終止上市的條件進行了具體規定，而這些條件大多是以凈利潤為基礎的財務指標，當企業正常的凈利潤無法滿足要求時，就會誘導企業進行報表粉飾。因此，需要對公司法中的相關規定進行完善和修訂。如將公司法中規定股票發行最近三年內連續盈利改為具有持續盈利能力的營業利潤連續三年盈利；將暫停上市最近三年連續虧損的條件改為連續虧損累計超過盈余公積和未分配利潤，以便給那些在一年內無法通過主營業務實現扭虧為盈的上市公司以喘息的機會我國上市公司證券發行管理辦法規定的配股條件是：經注冊會計師核驗，公司最近三個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6％；扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據在配股條件中凈資產收益率不低于6％這一單一財務指標對上市公司進行報表粉飾有一定的誘導作用，因此配股條件可修改為：扣除非經常性損益后的凈資產收益率大于同行業上市公司的平均值，且同時增加考核償債能力營運能力市場占有率等指標，形成一個定性和定量相結合的綜合指標體系。
（四）強化注冊會計師的社會監督責任，提高監督水平和效益
監督要提高水平、提高效率，要有分工，同時降低成本。強化監督不是越多越好，有時監督越多效率越低。為了維護注冊會計師的獨立性，充分發揮注冊會計師的監督職能，就要完善注冊會計師職業的法律法規，優化執法環境。同時，其他監督機構要學會利用注冊會計師的審計結論。要強化其專業社會監督責任，政府需要制定、完善對注冊會計師行業的監管制度，而不必組織眾多方面都對企業進行充分地檢查和審計。此外，注冊會計師的職能也應明確，注冊會計師審計會計報表是否公允地反映企業的業績和財務狀況發表意見，而不必也不應當對被審企業是否可以注冊、是否可以貸款等做出評價或意見。這些意見是有關部門、機構根據審計報告做出自己的專業判斷。
（五）加大政府部門對財務報告粉飾的監督、處罰力度
政府部門監督在我國包括司法監督、紀檢部門監督、國家審計監督、證券監督部門的監督等。當前由于諸多因素干擾，政府監督體制不是十分順暢，也導致了政府對財務報告粉飾監督不力。因而，必須對這樣的監督體制進行改革。根據經濟學關于經營者是追求效益最大化的有限理性經濟人的理論假設，其行為必定遵循成本收益原則，經營者粉飾報表主要目的是取得相應的風險收益，那么就需要加大對報表粉飾的處罰力度，使得報表粉飾的風險成本大大高于其風險收益，這是一種防止報表粉飾的有力措施。
三、結束語
總之，我國的證券市場還處于發展時期，遠未達到成熟，有很多不足之處。而這些不足之處交織在一起，集中體現為上市公司的財務報告粉飾問題。我國證券市場市場化進程在進一步地加速，市場力量對該問題的解決意見越來越發揮極其重要的作用。治理這一問題是一項極其復雜和艱巨的工程，需要各有關部門齊抓共管，相互協調，只有這樣，才能使得我國的證券市場蓬勃、健康地發展。
參考文獻：
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