摘要：內部審計外包有助于節約企業運行成本、優化社會資源配置、提高企業核心競爭力，但它畢竟發展時間短，在實施過程中難免會出現外部審計人員的獨立性不高、審計信息不充分、道德風險和逆向選擇、盲目外包等問題。企業應通過選擇獨立性更高的外部審計人員、進行有效的溝通、掌握內部審計主動權、選擇恰當的內部審計外包形式等措施，應對上述問題，充分發揮內部審計的優勢。
關鍵詞：內部審計；外包；問題；應對
內部審計外包（又稱內部審計外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業人員實施。內部審計外包有助于企業節約運行成本、優化資源配置、提高核心競爭力，但不可否認內部審計外包發展的時間還很短，還不夠成熟，在實施過程中難免會存在一些問題。
一、內部審計外包并非十全十美
（一）外部審計人員的獨立性值得商榷
外部審計人員既獨立于所有者，又獨立于經營者，他們的獨立性的確比企業內部的審計人員更強，能夠更加客觀公正的監督和評價企業的財務狀況、經營管理狀況以及內部控制狀況。然而，我們不應簡單的認為所有外部審計人員的獨立性都是毋庸置疑的、無可挑剔的，因為這樣就會把形式上的獨立同實質上的獨立混為一談了。形式上的獨立是有形的、可評估的，熟悉情況的利益相關者對可能存在的風險完全可以合乎邏輯地做出推斷；而實質上的獨立是無形的，是審計人員的一種個人屬性，外界相關利益者很難評估。形式上的獨立和實質上的獨立各有側重，但又密不可分。在某種程度上，形式上的獨立可以提高實質上的獨立，但二者不能完全相提并論。
例如，無論在國內還是國外，注冊會計師“跳槽”奔向客戶都已經是司空見慣的現象了。但是沒人能保證外部審計人員對已經成為審計客戶高管的“前同事”依然能夠保持客觀、獨立、公正的態度來行使內部審計職能。這里雖然外部審計師在形式上獨立于被審計單位，但并不能排除其實質上的獨立性的缺失，而審計人員的獨立性又關系著內部審計工作的成敗，因為內部審計的過程離不開審計人員的主觀判斷。所以我們不能僅憑審計人員是外部的，就把“獨立性高”的標簽貼上，而應更要警惕形式上的“獨立”、實質上的“不獨立”給企業內部審計外包帶來的隱患。
（二）外部審計人員的信息不充分
一方面，外部審計人員在企業進行內部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經驗以及先進的審計技術，但在短期內對企業的情況是無法全部掌握的。另一方面，有很多企業的員工對內部審計的工作還有誤區，總認為內部審計是監督他們工作的“監工”。對內部審計工作的不理解自然會導致對外部審計人員的敵意，不用說認真積極的配合外部審計人員的內審工作，就連他們熟知的信息可能都不會告訴審計人員。外部審計人員對企業固有的“信息不充分”和職工對企業情況的刻意隱瞞會給內部審計工作帶來極大的困難，進而影響到內部審計的效果，嚴重的有可能導致內部審計失敗。
（三）存在道德風險和逆向選擇
“道德風險”指的是人們享有自己行為的收益，而將成本轉嫁給別人，從而造成他人損失的可能性。
逆向選擇（Adverse Selection，又可譯為“不利選擇”）是一種市場失靈現象，這里主要指中小企業期望將內部審計外包給更能勝任的外包商，但事實往往恰好相反。
首先，由于企業將來的發展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關系，外部審計人員作為企業的外部人并不會關心企業將來的長遠發展。這種利益上的不完全相關很可能會讓外部審計人員對內部審計工作產生不負責任、敷衍了事的想法。與之相應的消極怠工心理，很可能會導致外部審計人員不適當的縮小審計范圍，忽視本該發現的重要內控漏洞或是內控風險，讓企業蒙受巨大損失。
其次，會計師事務所在內部審計外包的過程中，肯定要試圖實現其自身的利益最大化，而會計師事務所的利益很可能與企業的戰略目標相悖。此時外部審計人員很可能沒有從能實現企業價值最大化的角度進行適當的監督和長遠的規劃，使得內部審計效果受到影響。
再次，企業在選擇委托的會計師事務所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其做全面細致的考核，不能很好的具體評估外包事務所的專業水平和可信度等，另一方面如果企業愿意支付的報酬比較低，那么比較勝任的會計師事務所一般不愿意為其進行內部審計，往往最終接受企業內部審計業務的外包事務所是那些水平不高的會計師事務所，結果在執行內審任務時由于外包事務所不能勝任而給企業帶來了風險。最后，外包合同中的條款說明不清也會給企業的外包帶來潛在的風險。
（四）不少企業將內部審計盲目外包
有的企業可能會忽視討論自己企業的具體情況，而選擇不恰當的內審外包方式。在內部審計外包快速發展的今天，我們不能否認其中有一部分企業并不是基于自身經營管理的需要才把內部審計職能外包出去的，而是這些企業的管理層在盲目跟風，他們認為內部審計是要追趕的潮流，別人找了“四大”內審，他們也不甘人后。把企業真正的管理需要、內部審計需要通通拋到腦后，別人部分外包，他們就全部外包，認為外包就是比內置好。還有的企業規模龐大，并不適合把內部審計全部外包出去，但是企業的領導認為設立內部審計部門花費太大，為了眼前節省的一點資金就放棄了掌握內部審計的主動權，導致企業的內部審計工作不能更好的為企業增加價值。
二、完善內部審計外包的具體路徑
無論如何，內部審計外包屬于新興的業務領域，注冊會計師協會應該將會計師事務所內部審計服務業務納入統一的管理和指導當中，規范內審服務的競爭秩序，并制定相應的指導性規范，使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發展。同時，應該完善相應的法規，就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題做出明確的規定。
（一）選擇獨立性更高的外部審計人員
針對外部審計人員可能獨立性不高的問題，一方面企業在選擇外部審計人員時，要考察外部審計人員的獨立性，可以要求會計師事務所出具其獨立性的調查報告。在考察獨立性的過程中，不但要注重考察其形式上的獨立性，更要著重實質上獨立性的調查。另一方面，會計師事務所也要在推薦注冊會計師之前對其獨立性進行嚴格的審查。雙重把關讓內部審計人員的獨立性得到很好的保證，也保障了內部審計工作可以在客觀公正的環境下更好的進行。
（二）與外部審計人員進行有效的溝通
雖然外部人員固有的信息不充分是一個客觀的不能完全解決的問題，但人為因素造成的信息不對稱是完全可以通過管理層的正確引導和大家的努力配合來解決的。這個問題的解決需要管理層向企業的員工正確傳達內部審計的職能來消除他們對內部審計工作的誤會。審計人員可以通過講座和座談會等來宣傳內部審計，讓員工認識到內部審計的職能是為企業服務，內部審計的目標是發現問題解決問題最終達到為企業增值的目的，而不是監督他們的工作。化解員工對內審的誤會，讓外部審計人員的工作得到他們的積極配合，減少信息不充分給內審工作帶來的困難，會讓外部審計人員更好的開展內部審計，避免不必要的損失。
（三）企業應掌握內部審計主動權
對于外部審計人員可能產生消極怠工心理的問題，首先要依靠會計師事務所加強對注冊會計師的職業道德教育，提高注冊會計師的職業道德水平。注冊會計師自身也要注意提升自己的職業道德修養，用認真負責的態度來對待內部審計工作。同時外包的企業也要充分掌握內部審計工作的主動權，可以與外審人員共同制定好內部審計計劃并明確相應的內部審計任務，在外審人員執行內部審計過程中最好有相應人員進行協助監督，做好溝通工作。企業也可以考慮將內部審計工作完成的效果同支付給外包事務所的費用掛鉤，比如外審人員完成審計計劃之外的內部審計任務，并且給企業經營帶來了很好的效果，管理層可以適當在原有報酬水平上增加一定的“鼓勵報酬”。這樣一來不但提高了外審人員的積極性，而且也給和外包事務所的再次合作奠定了一個良好基礎。
面對內部審計外包可能給企業帶來的風險，企業首先要積極同外包事務所溝通，共同解決雙方利益不一致的矛盾。其次，企業在選擇會計師事務所時一定要謹慎，要在充分掌握相關信息的基礎上選擇一個可以完全信賴、能夠勝任且最適合自己的，避免逆向選擇的出現。最后，在起草外包合同時，一定要詳細的說明內部審計的服務范圍、安全保密、報告制度和爭議的解決辦法等，不要有字眼模糊不清的條款以免給企業帶來不必要的麻煩。
（四）選擇恰當的內部審計外包形式
如何選擇外包的方式，是一個復雜的問題，因為內部審計業務的需要是因企業而異的。比如，有的企業可能只在一兩個審計項目上有外包的需要，那么選擇補充審計是比較合適的；而有的企業可能覺得整個內部審計部門的工作都不盡如人意，內部審計的低水平已經限制了企業的良好發展或者內部審計部門已經成了企業的一個負擔，不僅不能創造價值，而且阻礙了企業的良性運轉等等，那么選擇將內部審計全部外包是很有必要的。因此，企業決定外包之前應首先結合自身的具體情況和需要，具體分析應該采取的內部審計外包方式。筆者建議，管理層在外包內部審計之前作一份關于本企業內部審計外包的研究報告，報告要根據企業的現狀具體分析內審外包的必要性和可行性，以及外包給企業帶來的效果，并將外包前后的情況作相應的比較。然后由董事會投票決定是否要選擇內部審計外包以及選擇什么方式的內部審計外包，以減少內部審計外包的盲目性。
總之，事物都有其兩面性，有優勢，也會有潛在的問題。企業在將內部審計外包的同時一定要注意避免問題的產生，并在問題出現后盡快的解決。相信在選擇了合適的外包方式以及妥善處理好存在的問題之后，內部審計外包會給企業帶去越來越多的優勢，內部審計職能也可以得到更好的發揮。
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