摘要：上市公司于2007年1月1日實施新會計準則，是為適應我國資本市場和經濟全球化迅速發展的需要。從上市公司公布的中報看，對于新會計準則執行的效率性問題，眾說紛紜。文章基于文化視角，研究文化因素與會計準則執行之間的關系，即新會計準則的實施不能忽視我國特有的文化背景，旨在創建優秀的會計文化氛圍，為提高我國會計準則執行的效率性尋求一種思路。
關鍵詞：文化視角；實施會計準則；效率；措施
一、文化視角與實施會計準則
行為是文化的函數，人的任何行為都要受文化因素的制約，文化的導向功能決定著有什么樣的文化就有相應的行為。我國《辭?！逢P于文化是這樣解釋的：“從廣義上講，文化是指人類社會歷史實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指社會的意識形態，以及與之適應的制度和組織結構?！睍嬜鳛橐环N社會實踐活動，作為社會文明的一部分，同樣生存于一個特定的文化環境之中，文化環境因素在潛移默化中影響著會計理論和會計實踐的發展。所以會計準則作為會計活動的抽象和概括，也深深地打上了文化的烙印。文化是一個社會、民族長期積存的精神財富，它包括價值觀念、思維方式、道德規范、風俗習慣、語言、文字等各方面的因素。任何一個國家的會計發展都不可能脫離其文化環境，任何一個國家的會計在其發展過程中都會以其特有的價值觀念和思維方式形成會計思想、會計理論，以其特有的語言文字描述和傳播會計信息，按照其道德規范及習慣進行會計處理，總之是汲取社會文化的養分來形成這個社會的會計文化。雖然，人們很早就提出了文化與會計的聯系，但對于文化因素對會計影響的系統研究卻相對較少，最早將民族文化與會計制度聯系起來，做出較具體解釋的是英國學者格雷（Gray）提出的理論模式。格雷以霍夫斯泰德（Hofstede）的“文化層面”（1984年霍夫斯蒂德根據一項對53個國家IBM員工進行的問卷調查后，用統計的方法從以下層面歸納出不同地區和民族的人們的文化取向。利己主義相對于集體主義；大跨度的權力結構相對于小跨度的權力結構；強避免不確定性取向相對于弱避免取向；陽剛相對于陰柔）理論為基礎，提出了四維的會計價值觀理論，即職業化與法律管制、統一性與靈活性、穩健主義與樂觀主義及保密與透明。
（一）職業化與法律管制（Professionalism vs. Statutory Control）
格雷認為：職業化程度較高的社會傾向于由會計職業團體或其他獨立機構來制定會計準則并對其的執行情況進行監管，不主張政府過多干預，鼓勵會計人員對發生經濟業務的性質，根據自己的專業知識獨立判斷；而職業化程度低的社會則傾向于用規范化的法律條文規定會計處理的方法和程序。在這樣的社會中，強調會計人員應遵循法規，其可供選擇的空間相對較小。將“職業化與法律管制”同霍夫斯泰德的“文化層面”理論聯系可以發現，個人主義意識強的社會比較注重個人努力，比較尊重個人職業判斷，因此會計職業團體往往較發達。權距小的社會由于等級觀念較模糊，強調平等與參與，大多不喜歡政府以法規形式干預企業的會計活動，因此職業化程度往往較高。在規避不確定性程度低的社會中，人們比較能從容應付風險因素和陌生事物，不喜歡用僵硬的教條作為行為規范，因此也會有較高的會計專業意識。
（二）統一性與靈活性（Uniformity vs. Flexibility）
格雷認為：一般情況下，個人意識較低或集體意識較高的社會傾向于推行統一的會計制度，要求企業嚴格遵循法律法規的要求和監管。因為集體主義強調整體利益，硬性規定有關會計程序與方法，可以減少解釋準則或自由選擇引起的爭議。權距大的社會，等級觀念強，人們較傾向于服從權威，較愿意接受教條式的會計規定。規避不確定性意識高的社會為減少或避免未來可能引起的疑慮或爭議，往往由政府在會計準則中作詳細明確的規定，統一實施，以此來保障公共利益。
（三）穩健主義與樂觀主義（Conservatism vs. Optimism）
格雷認為：針對面對風險或不確定性因素時，對資產的確認和計量，對收入、費用確認方法的選擇，穩健主義傾向于以悲觀謹慎的態度對待可能發生的事項，從而導致資產低估，利潤低估；樂觀主義則反之。一般來說，社會規避不確定性的程度越高，出于對風險的厭惡在面對未來不確定性事項時，往往會做出悲觀的預測及選擇保守的會計處理方法，以避免實際結果不如想象中樂觀所需承擔的后果。
（四）保密與透明（Secrecy vs. Transparency）
格雷認為：針對企業到底應披露多少會計信息，保密性傾向于把企業的財務信息作為商業秘密來處理，僅對于企業經營、資金籌集等有密切關系的信息進行公開披露；透明性則傾向于采用透明的、開放式的、對社會公眾負責的方法公開披露企業的財務信息。集體意識強的社會把整體利益置于個人利益之上，權距大的社會傾向于尊重與服從長官意識，因此在這樣的社會中，充分披露企業信息的意愿相對較弱。因為被保護的是有權勢者及有財富者的利益，披露太多信息被視為不利于他們的利益。
二、我國文化特征對新會計準則實施的影響
以社會價值觀為核心的社會文化環境，對會計準則的實施有著重要的影響。企業會計除了利用專業知識處理經濟業務外，還牽涉到人為因素，包括企業管理層和會計人員的主觀意識。如企業資產計價方法的選擇是人為的、費用攤銷期限的確定是人為的等等。而這種主觀判斷又受沿襲至今的傳統文化的影響，因此，文化這種社會價值觀對會計準則的執行具有必然的影響。
（一）我國文化特征
1、推崇集體主義。集體主義是我國社會文化比較顯著的特征。集體主義強調集體的利益，重共性而輕個性，鼓勵個人遵守集體的規范，強調集體的利益高于一切，個人的利益、成就和價值是通過集體的利益、成就和價值來實現的。具體表現為，重視家庭的倫理道德、強調社會秩序和人際關系的和諧，提倡中庸之道，我國文化一直以來都保持著尊敬師長、尊老愛幼、忠于民族、熱愛國家等優良傳統。
2、權力距離大。由于我國是剛剛步入發展中國家的行列，社會法制程度相對較低，政府對各項社會活動的干預較多，人們的選擇余地較小，對社會組織的參與程度較低。
3、對未來不確定性的回避程度較高。傳統的中國對風險、新生事物和未來的態度比較消極，回避風險的現象較為常見，常常不能容忍個人的離經叛道的行為。因此，往往是循規蹈矩，不鼓勵創新、冒險和自我表現，“不求有功但求無過”即是這種觀念的表現。
4、柔性社會明顯。傳統的中國觀念中，鼓勵人們之間相互幫助、相互關心，提倡共同富裕和助人為樂，思想意識上比較同情弱者，回避市場競爭和優勝劣汰。改革開放后，這一柔性傾向有所改善，公平合理的競爭得到了認可，優勝劣汰的市場原則也被普遍接受。
（二）我國會計準則執行的效率性分析
1、職業化水平對執行新會計準則的效率性分析。我國會計的職業化水平相對偏低，會計職業管理是由財政部來具體負責的，我國的會計基本準則、具體準則和應用指南也是由財政部會計司來負責制定、頒布和解釋。會計人員的一切會計活動只能遵循法律法規的要求，所以無論是會計執業的自我約束能力，還是會計人員的職業判斷能力與發達國家相比均差距較大。新頒布的企業會計具體準則中許多業務都要求會計人員必須具有很強的職業判斷能力，如企業采用銷售折讓方式銷售，準則規定只能采用總價法，待銷售折讓實現時折讓部分列入“財務費用”，如該筆業務是跨年度的，銷售額又較大，對當年的企業所得稅稅負影響就很大（特別是本年度盈利，下年度虧損），這時會計會很無奈，導致投機取巧；又如銷售商品收入的確認需同時滿足5個條件，其中“相關的經濟利益很可能流入企業”，對債務企業財務狀況的判斷是很困難，特別是由于市場變化無常，突發事件多，再加上債務企業有意隱瞞，給會計人員的職業判斷帶來諸多不變。因此，具體準則的許多硬性規定使會計人員在實際會計處理中很難合理、準確地把握和運用其職業判斷能力，這些對會計信息的質量將會產生影響，削弱了會計準則的效率性。
2、高度統一性對執行新會計準則的效率性分析。我國會計基本準則、具體準則和應用指南均為財政部制定和頒布，具有高度的權威性和統一性，這與我國國有經濟在國民經濟中占主導地位的關系是分不開的。由財政部在制定和解釋會計準則，各利益相關者的利益不可能得到公平和公正的協調。我國文化崇尚集體主義，以集權的等級管理結構維系政治、經濟與人際關系，反映到會計準則中，就要求不同企業都要服從于國家宏觀經濟管理的需要，給企業留下因地制宜進行會計處理的余地就較少。而企業在處理具體經濟業務時就會遵循博弈原則，選擇對自己有利的會計政策，甚至會扭曲具體準則。這種現象在上市公司中已比比皆是，不惜損害國家的利益來滿足企業的需求。所以由于會計準則的高度統一，利益相關者之間的博弈，在一定程度上降低了新會計準則的效率性。如對固定資產折舊年限、借款費用是資本化還是費用化等業務的選擇及對公允價值計量屬性應用范圍的規定等，就可能影響企業披露會計信息的質量。
3、穩健性對執行新會計準則的效率性分析。會計人員偏好穩健還是樂觀不僅會影響到會計準則的制定，而且會計對會計準則執行時會計政策的選擇影響將更加明顯。亙古以來國人信奉的“有備無患”、“凡事預則立，不預則廢”等觀念，均反映出中國人偏好穩健而非樂觀的文化特征。因此，在會計要素的確認計量、報告和會計方法的選擇時，穩健性原則是與我國的文化特征相呼應的。所以執行會計準則時，一些企業為了自身利益，通過對會計政策的選擇會低估資產和收益，達到維護自身利益的目的，降低了新準則實施的效率性。如《企業會計準則第6號——無形資產》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出，研究階段的支出作為期間費用處理，開發階段的支出滿足一定條件的列入無形資產成本。其實研究階段和開發階段的支出在實際操作時是很難劃分的，企業基于穩健角度考慮，全部作為研究階段支出列入期間費用，為以后的盈利埋下伏筆。所以這種穩健原則對實施新準則的效率性也會產生一定的影響。
4、透明性對執行新會計準則的效率性分析。中華文化較為含蓄、神秘和束縛較多。在這種文化背景下，對會計信息披露要求的表現最為明顯，我國新會計準則要求披露的事項較少甚至沒有。如《企業會計準則第21號——租賃》規定融資租賃的確認標準共有5項，只要滿足其中1項或數項標準即可確認，而不是同時滿足。這樣一來，企業在確定一項業務是經營租賃還是融資租賃時，通過改變租賃期限或租金的支付等租賃合同條款就能調整租賃業務的性質，從而改變了一些相關的財務指標。融資租賃業務在資產負債表上體現長期負債，而經營租賃業務則沒有。我國具體準則對經營租賃的披露沒有要求（承租人），如果企業有意隱瞞，在會計報表附注中不加以披露，投資者、債權人在決策時就會被誤導。
三、創建優秀會計文化環境，提高會計準則實施效率性
會計準則體系的發展應與其所處的文化環境相適應，同時，良好的文化環境將為會計準則體系的有效執行創造一個好的條件。文化可以通過3個途徑提升準則執行效率：一是文化減少了成員預期的不確定性，有利于個體專用性知識和能力的積累；二是作為一種重要的非正式控制機制，文化補充了正式控制制度，可以減少監督成本；三是文化可以改變成員的偏好函數，使成員趨向組織的共同目標，而恰恰是這種歸屬感降低了組織運行中的談判和討價還價成本。下文就與提高新會計準則執行的效率性的相關文化環境的建設談幾點建議：
（一）加強企業管理層和會計人員的文化建設，是提高會計準則執行效率的根本保證
會計職業道德是會計文化的重要組成部分，是會計文化建設的核心。管理層在執行會計準則過程中，其行為偏差來自委托代理關系，加強管理層的職業理想、職業責任、職業紀律教育，形成良好的企業文化可以在一定程度上緩解管理層因激勵或制衡所引起的會計造假動機。在現代企業制度架構下，雖然會計人員只是具體會計政策的執行人，但會計人員也有自己獨立的判斷和行為方式。當今世界科學技術日新月異，社會經濟也迅猛發展，在人們物質生活改善的同時個人拜金主義、享樂主義也向各個領域蔓延，在會計領域的經濟類案件時有發生，傳統的價值觀念受到了嚴重的沖擊，所以應加強對會計人員的職業道德、社會公德、個人品德建設也是非常重要的。
（二）加強注冊會計師行業的誠信建設，是提高會計準則執行效率的關鍵
注冊會計師對會計準則的執行情況起監督和指導的作用，所以注冊會計師執業是否誠信自律，直接關系到會計準則執行的效率性。一方面加大宣傳誠信教育力度，充分發揮社會輿論的監督作用，在注冊會計師行業逐步形成誠信為本、操守為重的良好風尚；另一方面應通過立法和制度的建設，建立規范的行業誠信檔案和信用懲戒機制，及時對違規執業的注冊會計師追究行政責任、民事責任和刑事責任。
（三）營造良好的文化氛圍，是提高會計準則執行效率的必要補充
會計文化的建設和會計文化環境的改善需要發揮會計人的積極性和創造性和產生和諧向上的文化氛圍。因此，應以美化、凈化、知識化、人性化為目標，為會計人員提供一個優雅舒適的工作和生活環境，樹立一種尊重會計、尊重會計人、尊重會計工作的良好氛圍。這樣，不僅可以陶冶人的情操、凈化人的心靈，對良好人格的塑造也起了潛移默化的作用，誘發會計人的愛國熱情和自律意識，提醒會計人時刻牢記自己的崗位職責和職業道德，有利于保障會計工作的順利進行和會計準則、規范的順利實施。
四、結論
文化是一個國家，一個民族千百年積淀下來的對人的行為規范及價值取向的一個潛移默化的思維定式，文化的影響是根深蒂固的，不易動搖的。文化對于會計準則這一制度安排的影響是普遍的、基礎的，它既可能產生正向作用，也可能產生反向作用，只要正確引導、循序漸進，努力營造優秀的會計文化環境，使新會計準則在我國資本市場、經濟全球化過程中發揮應有作用。
參考文獻：
1、赤卜振平.關于會計文化研究的幾個方面[J].四川會計,1997(1).
2、劉玉芬.試論社會文化環境對會計模式的影響[J].中華女子學院學報,1999(4).
3、劉冬榮,陳晨.會計文化環境對會計模式的影響[J].中南工業大學學報,2001(4).
4、劉駿.會計文化環境淺論[J].財會月刊,1998(5).
5、李相直.文化對會計的影響：以理論研究為中心[J].會計研究,1998(11).
6、勞秦漢.文化環境·會計人·會計實務與理論[J].會計研究,2001(1).
7、劉開瑞.會計文化與會計改革[J].交通財會,2000(3).
8、徐虹,林鐘高.會計準則研究[M].經濟管理出版社,2007.
