摘要：為適應我國社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善和公共財政體制改革的需要，我們依據(jù)《中國人民解放軍會計規(guī)則》，對相關會計確認基礎做出了相應的修正，在涉及成本費用的會計核算方面探索引入了權責發(fā)生制，但在實際應用中，由于以收付實現(xiàn)制為主導，仍然存在一些不足，文章對此進行了分析，并提出了進一步推進權責發(fā)生制的建議。
關鍵詞：權責發(fā)生制；應用對策
為適應我國社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善和公共財政體制改革的需要，在政府預算和會計核算中引入權責發(fā)生制已成為財政制度改革的重要組成部分。在此背景下，總后勤部在1998年修訂實施的《中國人民解放軍會計規(guī)則》中規(guī)定，“會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，成本核算可采用權責發(fā)生制”。采用收付實現(xiàn)制作為確認基礎，為各級的核算和管理發(fā)揮了重要的作用。但在實際應用中，由于以收付實現(xiàn)制為主導，仍然存在一些不足，不利于保證會計信息的真實性、完整性和可比性，因此，權責發(fā)生制的應用深度和廣度有待進一步推進。
一、確認基礎的分類
國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括收付實現(xiàn)制基礎、修正的收付實現(xiàn)制基礎、修正的權責發(fā)生制基礎和完全的權責發(fā)生制基礎。
收付實現(xiàn)制，也稱現(xiàn)金制，它是以收入和費用的收支期為確認收入和費用的基礎。在確認時，凡是本期發(fā)生的收入與支出，不管是否歸屬本期，都把它作為本期的收入和支出來處理；凡本期未曾收到的收入或未付出的支出，即使是應當屬于本期也不作為本期的收入與支出。
權責發(fā)生制，又稱應計制，它是以應收應付作為標準來確定本期收入和支出以計算本期盈虧的會計處理基礎。具體講就是凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收入或費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。
修正的收付實現(xiàn)制和分別是收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的一種變體，常見的修正權責發(fā)生制模式是對采用權責發(fā)生制基礎確認的資產與負債的范圍做出限制。
二、采用收付實現(xiàn)制存在的缺陷
第一，收付實現(xiàn)制不能真實、完整地核算和反映實施資金集中收付制度和采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務。采購制度和資金集中支付制度的實施，使費用的流向發(fā)生了重大變化。新制度下，各單位收到的經(jīng)費資金不再單單表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產的增加。這就需要對會計制度規(guī)定的核算內容進行相應的修改。由于不再表現(xiàn)為貨幣的形式，傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制不能準確反映資金的流向變化，也給會計工作帶來許多棘手的問題。
第二，收付實現(xiàn)制無法全面準確地記錄和反映財務狀況，導致了會計報表信息的不真實性。由于會計確認以收付實現(xiàn)制為主，僅對個別事項可采用權責發(fā)生制，對收入和費用的確認主要以現(xiàn)金實際收到時間為準，并且對非現(xiàn)金資產和交易的記錄也不完整，導致會計信息不能全面準確的反映部隊所擁有的經(jīng)濟資源及使用狀況，不利于資產的持續(xù)管理。且其反映的財務成果易于被管理當局操縱，使財務信息缺乏可靠性和前后一貫性。
第三，收付實現(xiàn)制不利于建立績效評價體系，不能真實地評價和考核財務資源受托責任。資金來源于國家財政，除了具有軍事職能，還應有管理職能，管理受托公共資金。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制無法提供軍事成本等建立績效評價體系，并將會計信息納入績效評價體系中，未能反映和解除有關領導及部門的受托責任。尤其是最近幾年實施的離任審計制度把績效考核作為考察領導班子運行效率的重要手段，對會計核算的績效考評功能提出了更高更多的要求。
第四，收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息。隨著軍事經(jīng)濟的日益發(fā)展，傳統(tǒng)會計的事后記賬、算賬、報賬，著重提供過去信息的作法，已經(jīng)不能適應現(xiàn)代管理的需要。
三、采用權責發(fā)生制的優(yōu)勢
收付實現(xiàn)制相比，權責發(fā)生制預算會計最大的優(yōu)勢就是可以為使用者提供更為及時、準確、全面的信息，為各部門工作績效提供了準確的計量工具，能夠彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。
第一，有利于了解資源的使用情況，加強對資產的管理。權責發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出的界限，因而在報告中可以充分、真實地呈報所有的資產和負債項目，有利于政府資產和負債的管理。如固定資產購置屬于資本性支出，其受益期長，應當在各受益期進行分攤，這對收入和費用相配比意義重大，有效地加強會計信息的可比性，有利于科學的績效考核。
第二，有利于提高會計報表的質量，使會計信息更全面、完整、透明、配比。權責發(fā)生制報告信息包括了多方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產、負債、凈權益、收入、支出，對某些約定承諾也可以用報表注釋的形式說明。對于本單位本應承擔的債務和享有的債權、應收未收的收入、應撥入實際未撥入的款項以及應支未支的費用等，均須采用權責發(fā)生制才能予以準確反映，才能使所提供的財務報表更真實可靠，對單位財務狀況更具有準確性、真實性和客觀性。
第三，采用權責發(fā)生制，可以為充分提供評價財務狀況和運營績效的信息，為建立績效評價制度提供技術基礎。權責發(fā)生制使各屆領導班子的權利和責任相匹配，更好地評價其財務管理的績效。建立相關績效評價制度是促進各部門提高運行效率的重要措施，而準確的成本信息和狀況信息是評價績效的必要基礎條件。
四、會計中宜采用修正權責發(fā)生制
根據(jù)相關會計環(huán)境，對會計制度進行改革，將核算基礎由收付實現(xiàn)制為主轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制為主的修正權責發(fā)生制，更好地保證會計信息的真實性、完整性和可比性。
第一，對于實施采購制度、資金集中支付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務，如由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認問題，購入工程物資的計價問題等，應在會計中做出相應的補充規(guī)定。對固定資產等大額的資本性支出，應按權責發(fā)生制的原理計提折舊，真實反映各單位的資產存量及使用情況，購置固定資產時，不再一次性記入費用，而是在受益期內逐步攤銷。
第二，引進更多的權責發(fā)生制要素。如在負債類引入權責發(fā)生制的應用，收付實現(xiàn)制對直接顯性負債、間接顯性負債、直接隱性負債、間接隱性負債的披露都沒有完全充分的披露。財務報告中應區(qū)分長期負債和短期負債，便于了解負債的償還日期，根據(jù)償還日期妥善安排還款金額的籌集和可支配預算資金的使用，避免財務風險。
第三，編制“現(xiàn)金流量表”，有效解決會計核算引入權責發(fā)生制后在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象。我們可以借鑒企業(yè)會計改革的成果，發(fā)揮預算會計長期使用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢，同時，增設現(xiàn)金流量表后還有效解決以下兩方面的問題：一是隨著體制的改革，現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強資金的監(jiān)督管理，財務報告必須全面、真實地披露現(xiàn)金流入、流出信息及各級單位現(xiàn)金余額的信息；二是隨著相關履行的受托責任越來越廣泛，內、外部信息使用者對于財務報告信息的需求量越來越大，年度現(xiàn)金流量情況是進行分析評價和做出各種決策必不可少的信息，特別是今后會計的核算基礎由收付實現(xiàn)制度變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制后，這方面的信息更為重要。
由上述分析可知，權責發(fā)生制能夠全面反映財務的結余和赤字，可以更好地幫助經(jīng)濟決策，而收付實現(xiàn)制則能更好地反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量。因此，可以把兩者結合起來，采用修正的權責發(fā)生制，使財務信息更好地為部隊服務。
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