摘要：近年來，隨著經濟發展和并購的興起，合并財務報表合并范圍規范一直在不斷完善。文章試圖立足于新準則對財務報表合并范圍規定的變化，對我國集團企業的財務報表合并范圍問題進行探討，并提出相關意見。
關鍵詞：合并財務報表；合并范圍
一、我國新舊準則中合并范圍有關規定的主要變化分析
（一）采用“實質重于形式”來確定是否具有實質控制
1、我國新舊準則是否納入合并范圍的判斷標準規定。我國規定了擁有過半數以上權益性資本應納入合并范圍，同時指出其他被母公司所控制的被投資公司，雖不持有過半數以上權益性資本，但存在四種情形時仍應當將其視同子公司，納入合并范圍。新會計準則中指出母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應該將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。除此之外，在確定能否控制被投資單位時，新準則中還考慮到了潛在表決權等因素。
2、改進原因的探討。（1）從邏輯關系上看，新準則中對合并范圍的規定的邏輯關系更加明確。在我國新準則有關合并范圍的納入標準中，明確了“控制”原則，提出合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，其中不僅有形式上的判斷依據，還有實質重于形式的原則描述?？梢?，新準則的整個規定邏輯關系明確。（2）用“表決權”取代“權益性資本”體現了對實質控制的尊重。股份公司發行的股票有普通股和優先股2種，只有普通股具有表決權，而優先股并不具有表決權。因此，權益性資本不等同表決權資本，擁有半數以上權益性資本并不一定可以對被投資單位實施實質的控制。因此，企業中優先股等不具有表決權的資本可能占有權益性資本的很大比重，從而應當將權益性資本改成表決權資本或普通股更為合理。
（二）合營企業是否應該納入合并范圍的問題
1、我國新舊準則對于合營企業是否納入合并范圍的規定。我國《企業會計制度》規定：“企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。但是在新準則中考慮到控制實質上意味著只有一方對另一方實施控制，而同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，取消了合并比例法的適用，而只是規定對合營企業應采用權益法進行核算。
2、改進原因的探討。（1）從實質控制的角度來看，合營企業不能納入合并范圍。根據IAS31，合營的主要特征在于其是由多方共同控制的一種合同約定。對于合營的財務和經營政策，必須由合營各方共同做出決策，沒有哪方可以單獨對合營經濟活動的戰略方面的至關重要的政策起決定性作用。因此合營企業不完全符合控制的定義。新準則中取消將合營企業納入合并會計報表合并范圍，更符合企業合并中實質控制的內涵。（2）采用比例合并法會將合營企業的負債進行人為分割。從負債的不可分割性來看，不應將合營企業納入合并范圍。大部分負債在特定時點上應該是特定個體的義務，雖然有些負債會使兩個或兩個以上的個體受到約束，但往往責任是有先有后的，而不是共同承擔的。合營企業單獨進行經營活動，可以單獨與其他企業簽訂合同并為自己的經營活動籌集資金，所以合營企業的負債應由合營企業單獨承擔和償還，與各合營者沒有直接關系。所以，對于合營企業的債務，只需在合營者的資產負債表中反映一項或有負債，而不必將合營企業納入合營者合并報表。
二、我國新準則合并范圍有關規定中仍存在的問題及改進建議
目前，隨著企業并購的快速發展和我國與國際會計準則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關注。
（一）復雜持股合并的問題
新準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。新準則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規范性說明，選用的方法既可依據加法原則也可依據乘法原則。實際上，由于加法原則更能真實地反映實質性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。
（二）實質控制存在與否的判斷標準不明確
新準則中只是規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。建議完善準則中關于實質控制的判斷標準。
（三）非營利性組織是否納入合并范圍的問題
我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業的關系更加密切。一些非營利性組織甚至逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，投資辦企業。因此，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，應該將其納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。
參考文獻：
1、張秀燁.從“控制權”實質看會計報表合并理念的選擇[J].會計之友,2003(3).
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