摘要：新會計準則實施后，允許企業對于研發費用的處理采取部分資本化，實現了國際會計準則在研發費用處理方法上的趨同。文章回顧了我國研發費用處理變遷和現行會計制度下如何進行研發費用會計處理和披露，并對存在的難點問題進行了分析。
關鍵詞：研發費用資本化；會計處理；披露
一、研發費用處理的類型
目前，越來越多的企業重視新產品、新技術的開發，企業對于研發的投入逐年在提高。研發投入是保證企業技術創新的資金來源，也是提高企業綜合實力的重要保障。顧名思義，研究和開發費用即研究與開發某項目所支付的費用，一般是指用于研發活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產費以及有關間接費用等。目前國際上有關研發費用的會計處理方法主要有三種，分別是全部費用化、全部資本化和部分資本化。不同會計處理方法，將直接影響企業的經營業績。全部費用化處理，即將研究與開發費用在發生時全部確認為費用，計入當期損益。這種處理方法符合謹慎性原則，核算比較簡單，但是費用化會引起當期利潤減少，企業管理者為了追求短期利潤最大化，就可能減少研發投入，不利于企業創新發展。實行全部資本化處理，研發費用發生時全部予以資本化，作為長期資產分期攤銷，計入相關成本。這種方法符合權責發生制原則，但不符合謹慎性原則，并且可能導致企業高估資產和收益。研發費用實行部分資本化，這種做法的特點是將符合某些特定“條件”的研究開發費用予以資本化，其他研發費用則在發生時計入當期損益。國際會計準則委員會對研發費用的會計處理也采用此法。此種方法避免了全部費用化和全部資本化的缺點，但是在確定是否資本化時的界限不好把握，容易給管理者操縱利潤的機會。
二、我國企業研發費用處理的變遷
對研發費用的會計處理問題是國內外會計準則爭論的焦點問題。我國原準則規定：“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”。顯然我國對研發費用是采用全部費用化的會計處理方法，對于企業日常發生的研發費用通常計入“管理費用”。然而，該準則實施以來，不斷受到人們的批評。全部費用化處理除了減少當期利潤外，還可能被企業用來平滑利潤。我國財政部于2006年2月頒布了新會計準則，其中第6號準則《企業會計準則——無形資產》中對研發費用處理做出了明確規定，主要是借鑒國際會計準則的處理方法，對研發費用處理實行有條件資本化。新準則將無形資產的開發分為兩個階段：研究階段和開發階段。研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查；開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成本或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。新會計準則規定，研究階段的支出應當計入當期損益，即費用化處理，因為在項目的研究階段，企業不能證明存在將產生未來經濟利益的無形資產；而開發階段的支出，如果滿足一定的條件，可進行資本化處理，計入無形資產。對于開發階段的支出，在同時滿足以下五項條件，可以確認為無形資產：一是從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；四是有足夠的技術，財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。對于無法區分研究階段支出和開發階段支出的，應當將其全部費用化，計入當期損益。新會計準則實施后，對于研發費用采用有條件資本化。并要求企業設置“研發支出”賬戶用來反映研發費用，在“研發支出”下分別設置“費用化支出”和“資本化支出”明細科目，用以反映費用化和資本化的研發費用。這種處理方法和國際會計準則規定一致。
三、研發費用部分資本化會計處理和披露
按準則規定，企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出符合條件的才能資本化，不符合條件的支出計入當期損益（管理費用）。如果是自行開發無形資產，發生的研發支出，未滿足資本化條件的，借記“研發支出-費用化支出”科目，滿足條件的，借記“研發支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研發開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出-資本化支出”科目。新會計準則，規定在資產負債表中增設“開發支出”項目，用來反映企業開發無形資產過程中能夠資本化形成無形資產成本的支出部分。根據“研發支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。在資產負債表的“管理費用”下應單獨設置一行“研究與開發費用”項目，用來披露企業本期發生的“研究開發費用”總額。
四、實施研發費用部分資本化處理的意義
第一，這是符合我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同的要求。會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和經濟全球化的必然選擇。自2005年以來我國建成了與國際財務報告準則實質性趨同的企業會計準則體系，實現了新舊轉換和平穩有效實施。
第二，內地采用研發費用資本化處理后，對于一些同時發行H股的上市公司來說，需要按照香港會計準則編制和中國公認會計準則來編制財務報表，這樣可以減少報表之間的差異。
第三，從會計信息質量的可靠性要求來看，實施研發費用部分資本化更加可靠。可靠性要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息。企業在自創資產時，前期發生的研發費用往往數額較大，后期發生的注冊費、律師費等數額相對較小。如果按照原準則要求將數額較大的研發費用計入當期損益，而數額較小的注冊費等計入成本，這樣會少計無形資產成本，企業的投入和產出在會計報表上無法得到正確的反映。新準則規定符合條件的研發費用予以資本化，這樣報表中的資產、費用和利潤等數據才更具有可靠性。
第四，研發費用部分資本化可以避免企業管理當局的短視行為。企業進行無形資產開發可能要經過數年的時間，開發費用本質上看屬于資本性支出，具有明顯的后效性。管理者的任期不是永久性的，如果按原準則要求將研發費用全部計入損益，必然引起當期利潤的下降，直接會影響管理者經營業績，導致管理者不愿意利用新技術和新方法，從而損害企業長期利益。對于高科技上市公司而言，采用新會計準則下的研發費用有條件資本化的會計處理方法，提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術， 增強技術創新能力，增強企業的長期發展能力。
五、實施研發費用部分資本化的難點
研發費用部分資本化的前提是區分研究費用和開發費用，也就是區分兩個階段。但是企業很難判斷哪些活動屬于研究階段范圍，哪些活動屬于開發活動范圍，實際的操縱性比較差。在實施研發費用部分資本化碰到的難點，表現在：一方面，區分標準和如何區分主要依賴于企業的判斷，在實際操縱中，會給本身不精通科學技術的會計工作者和相關人員工作帶來很大難度。盡管準則規定了在開發階段發生的費用可以資本化的五項條件，對這五項條件的判斷同樣在一定程度上具有主觀性。另一方面，企業在技術性信息方面具有絕對的優勢。外部人對于企業的研發費用化政策很難有清晰的了解，因此上市公司可能利用研發費用的資本化調節利潤。企業管理者為了提高當期利潤，可能會擴大予以資本化的研發費用范圍，將歸屬于研究階段的支出列作開發階段的支出，從而對部分或全部支出進行資本化處理，虛增當期利潤和當期資產。反之，如果企業管理者為減少當期利潤，人為地將應歸屬于開發階段的支出列作研究階段的支出，從而將全部支出費用化，計入當期損益。虛減當期利潤和當期資產，這些人為操作利潤，審計人員和監管部門是很難查清的。
參考文獻：
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