摘要：文章通過理論與實務分析相結合的方法，分析了當前房地產企業會計信息質量存在的問題，新制度在房地產行業的應用狀況及其不足之處，并提出了一些建議：完善房地產企業的會計規范體系，完善配套工程的會計核算準則指引，完善房地產開發企業內部會計核算和提高房地產開發企業信息披露中的信息含量。
關鍵詞：房地產；會計信息質量；新企業會計準則
隨著房價的飛漲，我國房地產行業的會計核算問題也逐漸進入人們的視線。根據房地產行業的經營特點，其會計核算程序和方法等，與其他行業相比都具有明顯的差異性。雖然2007年1月1日，我國開始正式實施新企業會計準則，但是從我國的會計準則和國家統一的企業會計制度在房地產企業中的實施狀況來看，都存在許多不完善之處。2009年，我國重點檢查32家房地產企業的會計信息質量，把對房地產企業會計的關注推到一個新的高潮。檢查發現，會計信息失真非常嚴重，稅款流失極其嚴重。在面對我國房地產企業會計信息嚴重失真和稅收流失極其嚴重的事實。因此，本文試圖在前人的基礎上，進一步分析和探討我國房地產企業會計核算中的會計信息質量問題。
一、當前房地產企業會計信息質量存在的問題
（一）銷售收入確認的問題
當前由于房地產開發產品價值較高，往往采用預售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致?！镀髽I會計準則——收入》以四個原則作為收入確認標準，而在會計實務中，不同房地產開發企業對收入實現的確認有以下方法：一是在簽訂預售合同后并收取預收房款確認收入；二是在簽訂預售合同后以合同金額確認收入；三是在房地產項目竣工驗收后，發出了“入住通知書”并開具銷售發票確認收入；四是在收訖房款并辦妥產權過戶手續時確認收入。上述收入確認情況在房地產上市企業年報披露中有不同的會計處理注明，以往年度，都有數家房地產開發業務上市企業年報因當年房地產銷售收入確認原則的問題，被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標準無保留意見審計報告。而企業與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權上的重要風險和報酬是否已經轉移這一關鍵問題上，往往是企業判斷的結果不能被注冊會計師認同。其實，在確認銷售收入實現時，不論是國際會計準則，還是美國公認會計原則都注重交易的實質，比如確認是否存在與銷售產品所有權相關的風險和報酬在實質上已經轉移，為實現銷售收入所必備的工作是否已經完成，是否具有收取現金的權利等事實。這里“為實現銷售收入所必備的工作是否已經完成”代表著供需雙方對已銷售的產品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續工作等。
（二）業績信息的問題
房地產開發企業從土地開發至確認收入短則一年，長則三四年，在項目籌建期大量資金投入開發過程，大量管理費用計入當期損益；由于部份項目尚未完工，其預售款項也無法確認為收入，這樣看來，會計理論中的收入費用配比原則在房地產業的體現并不明確，每年的損益表因項目在不同狀態下而使利潤波動大，如果某房地產企業的大部份項目在建設期內，該年度的業績只反映費用的投入，因此該年的財務報表就不能適當地反映企業的真實情況，亦不能與其他同類企業比較，失去了可比性而項目竣工并出售后，大量預售款項確認為收入。該年度的收入實質是企業幾年的經營成果。所以，用一般的企業業績評價指標，如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產企業的真實經營情況，并可能誤導投資者。
（三）現金流量表的問題
根據新企業會計準則規定，企業現金流量表應以企業為編制主體。但是，房地產開發企業的現金流量與其他企業的現金流量具體明顯的差異性。在現金流量方面，房地產開發企業的特殊性在于其籌資活動和投資活動產生的現金流量是以企業為基本單位的，但經營活動產生的現金流量則是以開發項目為基本單位的，即每一開發項目開發過程中產生的經營活動現金流出集中表現為購買工程用物資、支付的工資等所產生的現金流出，開發完成后產生的經營活動現金流入則集中表現為房地產開發產品等通過銷售所產生的現金流入。由于開發期限較長，其經營活動產生的現金流入與流出相對于一般企業具有更大的異步性。
（四）風險信息披露問題
房地產開發企業在開發過程中面臨多種風險，包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等。這種企業高風險性狀況，要求房地產開發企業相對于其他企業必須更充分地揭示有關風險事項。不過從目前我國的相關會計法規制度來看，關于房地產開發企業的風險信息披露問題可大體歸納為下列三點：一是證監會允許房地產開發企業提取質量保證金并要求披露其核算方法；二是證監會要求房地產開發企業在財務會計報告附注中披露的風險僅限于抵押貸款的擔保風險；三是目前我國會計制度中并沒有針對房地產開發企業質量保證金提取的相關規定。但是，從目前我國上市企業披露的實際情況看，對質量保證金信息基本上未加披露。
二、提高房地產會計信息質量的對策
通過上述分析，要加快會計規范國際化進程，提高房地產會計信息質量，就要按照國際會計規范的構成構建我國會計準則的結構框架。
（一）完善房地產企業的會計規范體系
近年來，隨著我國開放改革的深入以及會計理論研究的深化，政府財政部門和會計學術界已開始考慮和探討建立一些新的會計分支，如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等。但是，目前房地產會計的一些特殊事項還沒有相關具體準則或會計制度加以規范，使該企業的會計核算不規范和一致，極大地影響了房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。比如我們在建立了收入確認一般標準的基礎上，應當建立并推廣針對特殊業務的會計準則指引，讓所有房地產開發企業有統一標準的確認方法。國際會計準則并沒有對房地產開發企業收入確認有更深一步的指引，比如香港會計師公會在2005年1月亦推出會計準則指引第24號——房地產企業收入確認準則指引，目的在于統一房地產售樓收入的確認原則，在指引中指出完工百分比法并不適用于開發產品，因此在指引中規定房地產業的收入確認需按《企業會計準則——收入》四個原則外，項目主體完工，買方收到入伙紙后，房地產企業才可將預售款全部結轉當年收入，該指引清楚指出了收入確認的基礎，減少了企業間的不同理解。
（二）完善配套工程的會計核算準則指引
《房地產開發企業會計制度制度》曾對配套設施費用的預提及會計處理有比較明確的規定，但是現行國家統一的《企業會計準則》對配套設施成本核算的指引不足，不同房地產開發企業可能采取不同的成本核算手法，從而可能影響企業成本核算信息的質量及其可比性。以預提應由商品房等開發產品負擔的不能有償轉讓的公共配套設施費用為例，如果某企業按權責發生制原則和收入費用配比原則，在結轉商品房等開發產品銷售成本時預提了1億元的配套設施費用，不僅在當期利潤表中增加了開發產品成本1億元，而且在當期資產負債表中增加負債1億元，因此必將對企業當期財務狀況產生重大影響。但是，該1億元的配套設施預提費用只是企業的一筆尚未支付的未來費用。國際會計準則在2009年對一些準則條例進行了一系列的改進，旨在提高財務會計報表的真實性及加強會計信息的透明度，其中亦十分強調資產負債表應該正確反映企業的實際已發生的成本和可以準確計量的負債。
（三）完善房地產開發企業內部會計核算
現時許多企業缺乏健全、完善的內部核算制度。完善的財務會計規范體系不僅包括國家統一的企業會計制度等，而且還包括企業根據其經營特點和管理要求制定的內部會計核算，包括會計核算的基礎管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內部財務成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業只執行統一層次的財務會計規范，而無完善的內部會計核算，其財務會計制度缺乏必須的完整性和系統性。
（四）提高房地產開發企業信息披露中的信息含量
一是在現行會計制度規定的利潤表格式的基礎上，增加“預提的公共配套設施費用”項目。該項目反映企業按權責發生制原則和收入費用配比原則，在結轉商品房等開發產品銷售成本時所預提的應由商品房等開發產品負擔的配套設施費用。二是披露企業的預售政策及情況。由于在項目未竣工前，預售收入不能結轉，但預售情況亦能反映企業的經營情況，現時因為各企業的預售政策不同，不同的預售政策對企業各期財務狀況和經營成果的影響較大，如此投資者很難在財務報告中獲得預售的會計信息。以上海為例，按目前上海有關預售政策規定的要求，商品房結構封頂或結構施工至2/3高，房地產開發企業方可申請預售許可證。而其他地方的有關規定往往與此不同。因此披露企業的預售政策及情況讓投資者在財務報表信息不足的情況下，額外提供了具可比性的資料。三是在財務報告附注中增加分項目的現金流量信息的披露。即以企業每一開發項目為基本單位，披露其在開發經營過程中形成的經營活動現金流量，包括銷售房地的現金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現金。以此提高其現金流量信息的有用性，以彌補利潤表信息的不足。
總之，目前房地產企業會計的一些特殊事項還沒有相關具體準則或會計制度加以規范，極大地影響了房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。因此我們應在現行的常規會計準則基礎上，建立完善的房地產企業的會計規范體系，完善配套工程的會計核算準則指引，完善房地產開發企業內部會計核算，提高房地產開發企業信息披露中的信息含量。
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（作者單位：云南省地質調查院）
