提要：從《企業會計準則12號——債務重組》和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的發布和實施，可以看出在債務重組方面，國家對上市公司的會計和稅務處理的準確性和與國際趨同的要求正在不斷提高。通過對比發現，在以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他條件的所得稅會計方面和稅法上存在著重大差異，本文主要就這些差異進行研究分析。
關鍵詞：債務重組；所得稅會計；稅務處理
財政部2006年發布了新企業會計準則，其中《企業會計準則12號——債務重組》（以下簡稱新準則）相對于舊準則，與國家稅務總局令[2003]第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）在所得稅會計處理上更為趨同。但是，在債務重組所得稅會計處理和稅務處理兩者還是存在著不少差異，本文先比較兩者在債務重組定義、重組的方式的差別，并對兩者會計和稅務處理的不同之處進行了說明，隨后說明了主要差異，主要涉及了以資產（現金和非現金資產方面）清償債務，將債務轉為資本和修改其他的條件等方面，并就這些差異進行了相關的案例分析。
一、債務重組相關規定比較分析
（一）債務重組含義的比較
1、新準則定義債務重組。《企業會計準則第12號——債務重組》中定義債務重組為在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。
2、《辦法》定義債務重組。《辦法》中所稱的債務重組是指債權人（企業）與債務人（企業）之間發生的涉及債務條件修改的所有事項。
可以看出，《辦法》中的債務重組更加廣泛，實質上和2006年以前的會計準則是相符的，新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件，也即指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務，條件更為確切，范圍有所縮小。
（二）債務重組方式的比較
1、新準則債務重組的方式。（1）以資產清償債務；（2）將債務轉為資本；（3）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；（4）以上三種方式的組合等。
2、《辦法》債務重組方式。（1）以低于債務計稅成本的現金清償債務；（2）以非現金資產清償債務；（3）債務轉化為資本，包括國有企業債轉股；（4）修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式組合進行的混合重組。
可見，相對于《辦法》，新準則不再區分“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”了，而是組合成以資產清償債務為一個項目，并沒有實質的變化。考慮到稅務上有“現金”和“非現金資產”清償債務這一區分，所以在下文的表述中還是以《辦法》為準來列示。
二、債務重組會計處理和稅務處理差異的理論分析
根據新準則與《辦法》規定，會計與稅法對債務重組的處理原則基本一致，表現為：兩者都以公允價值作為計量基礎；兩者都在當期確認債權人債務重組的損失和債務人債務重組的收益；如果以非現金資產進行債務重組，債務人都確認為資產轉讓，債權人都以市場公允價值作為取得非現金資產的計價。雖然新會計準則和《辦法》在債務重組所得稅處理的原則上一致，但兩者仍有一定的差異存在。
（一）以資產清償債務計提壞賬準備的債權人會計和稅務處理比較。
由于以非現金資產清償和現金資產清償債務的區別主要在于會計科目的細微差別，如若是存貨，則視為視同銷售處理，按公允價值確認收入，同時結轉相應的成本即可；如若是固定資產、無形資產，則將公允價值和賬面價值的差額計入營業外收入和營業外支出即可，與以現金資產清償無實質上的差異。將債務轉化為資本的會計和稅務處理也無實質上的差異，只是做相關的股權投資的處理即可。
出于上述原因，本文只列出以現金資產清償的會計和稅務處理不同。以現金清償債務時，債權人在會計和稅法上對重組的損失的計量存在的差異主要有兩方面：一方面在于如果企業計提了壞賬準備，會計上當期損益的計量必須先沖減資產減值準備，而稅法在對應應收賬款沒有采取備抵法提取壞賬準備金的前提下，不允許扣除會計上的減值準備，對會計上應收賬款轉銷時，必須進行相應的調整，在收到重組后的資產時，可將壞賬準備的損失作為應交所得稅的調減項處理；另一方面按稅法規定，企業發生的壞賬損失，原則上應按其實際發生額據實扣除。如果企業壞賬損失采用直接轉銷法，只要符合稅法規定的壞賬損失條件，其實際發生額是允許在稅前扣除的；因此，若企業采用備抵法計提壞賬準備，其超過稅法規定比率部分，實質上是一項差異，其轉回時間應在符合稅法規定條件時，即壞賬實際發生時。因為《辦法》只允許企業在年末按應收賬款余額的0.5%內提取的壞賬準備在稅前扣除，所以如果企業計提的壞賬準備不是0.5%的話，那么會計和稅務處理就會不一致，需要進行納稅調整。
（二）修改其他債務條件的會計和稅務處理的區別。
1、債務人有關會計與稅收業務處理。在債務人減少未來本金的會計與稅收處理是不一致的。會計處理上，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定修改其他債務條件債務人的稅務處理應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得。
2、債權人會計與所得稅處理的比較。在債務人減少債務未來本金的處理中，會計與稅收也是不一致的。新準則規定，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益；而《辦法》中規定，修改其他債務條件債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。
（三）涉及或有負債的會計和稅務處理的區別。
新準則規定，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有金額符合新《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額之和的差額，計入當期損益。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值，而《辦法》對此沒有相關規定，即稅務不認可。依據《企業所得稅稅前扣除辦法》中的真實發生原則和確定性原則，由于或有應付金額不一定必然發生，其金額也是事先預計的，因此企業在計算債務重組所得時不得減除預計負債，應調增應納稅所得額，繳納企業所得稅。
（四）其他區別。
稅法上為了防止納稅人利用關聯企業的債務重組業務的處理設定了限定性的條件，并設定了推定業務。
另外，稅法上規定，債務人債務重組收益如果數額占應納稅所得額的50%或50%以上的，一次性清償確有困難的，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。兩者產生的差異按暫時性差異處理。
三、結論
就債務重組而言，企業根據新準則所做的會計處理和根據《辦法》所做出的稅務處理在大體上趨同，但一些特別的地方存在著差異，這與兩個準則的出發點不同是相關的。
就新準則而言，主要是為了統一，以減少會計彈性，使得各公司企業所出的會計報表更具可比性，盡量做到與國際會計準則趨同，以滿足現在的國內企業成為跨國企業，走向世界的需要。同時，還遵循會計的各項準則，如謹慎性原則，以賬面價值和公允價值孰低的原則確認，盡量做到不高估企業利潤，這一點在涉及或有負債的會計和稅務處理差異案例中得到了很好的體現。當甲企業出現或有收入的時候，企業并不作為一項資產入賬，這樣若是資產得不到實現的時候，利潤不至于被高估。但是，作為乙企業或有負債出現的時候，企業會作為一項負債來處理，扣減利潤，當其不發生的時候，企業可以調增利潤，而避免了出現事件發生的時候，需要大幅調減利潤的情況。
相對而言，《辦法》主要是從國家的角度出發，要實現公平的原則，一方面稅務處理主要以國家稅收法律為標準進行處理，遵循統一的規則；另一方面要盡量防止逃稅的情況，不能有損國家利益，如在計提壞賬準備等方面會有額度限制，不能給企業留太多操縱利潤表的空間。又如，修改債務條件的債務重組，債務人應將重組債務的計稅成本減計至將來的應付金額，減計的金額確認為當期的債務重組所得，債權人應當將債權的計稅成本減計至將來的應收金額，減計的金額確認為當期的債務重組損失。
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