摘要：會計報表作為重要的信息載體，在經濟活動中發揮著重要的作用，但是近年來會計報表粉飾行為越來越嚴重，會計學界開始注重會計報表粉飾的研究。文章從研究的意義出發，在會計報表粉飾基礎理論的基礎上，分析了企業進行會計報表粉飾的原因，提出了識別方法和防范措施。
關鍵詞：會計報表粉飾；原因；識別；防范措施
一、研究會計報表粉飾的意義
會計報表作為對外報表，其包含的信息被許多人所需要，這其中包括投資者、債權人以及一些政府部門，如稅務部門。本文就從各個使用者角度來分析會計報表粉飾研究的意義。
（一）正確的會計信息有助于投資者做出正確的決策
這里的投資者包括兩部分：一是大股東，可以看做企業的擁有者，隨著所有權和經營權的分離，大股東參與企業經營的活動越來越少。在了解管理者受托責任的履行情況中，依靠會計報表進行判斷是一種重要方法，經過粉飾的會計報表必然會影響大股東對企業運行情況的判斷。二是小股東。隨著證券市場的發展，許多人選擇證券投資，利用會計報表是了解企業的一個重要途徑。小股東需要的大量與決策有關的信息都包含在那張小小的報表載體上。如果會計報表提供的信息可靠，對小股東能夠做出正確的決策無疑有很大的幫助，但是如果會計報表經過粉飾，其包含的信息嚴重失真，這無疑會嚴重影響小股東的切身利益。
（二）為企業的債權人提供可靠的信息
企業的資金來源除了股權，剩下的就是債務。以銀行作為企業的債權人為例進行說明：會計報表可以反映企業的資產負債率、償債能力、盈利能力等信息，經過粉飾的財務報表一定程度上很難如實反映企業這些方面的信息。由于粉飾原因，銀行將貸款發放給一些經營狀況和財務狀況欠佳的企業，可能會造成銀行的不良貸款或者壞賬，不利于銀行的發展。銀行作為重要的金融機構，其發展受阻也必然會對國民經濟產生不利影響。
（三）正確的信息有助于國家進行宏觀調控
政府部門為了履行各自的職能，必須了解企業的信息，而這些信息的載體就是會計報表。國家某些政策、規劃的制定，如貨幣政策、產業政策、長短期規劃等都必須獲得相應的經濟信息，而會計報表所提供的信息是其中最重要的部分之一。會計報表信息的粉飾無疑會降低國家進行宏觀調控的能力。
二、會計報表粉飾的基礎理論
會計報表粉飾的定義是指上市公司、國有企業管理當局為了自身利益,采用編造、變造、偽造等手段編制會計報表,向資本市場進行的有目的、有意圖的虛假企業財務狀況和經營成果等會計信息的傳遞,是一種人為的會計操縱。
會計報表粉飾應當與會計信息失真有著一定的區別：會計報表粉飾側重于人的操作，而會計信息失真還包括由于會計本身缺陷所造成的會計信息的不實。但實際上，會計報表粉飾是會計信息失真的一個重要原因。
會計報表粉飾既可以利用經濟政策進行，又可以利用會計政策進行。前者包括虛擬會計主體、利用資產重組、利用資產評估消除潛在虧損、利用虛假出資等。后者主要包括利用會計準則規定的靈活性、利用權責發生制和配比原則、關聯方交易以及會計準則的不完善等。
三、會計報表粉飾的原因
造成企業粉飾報表的原因有很多，這里主要從企業進行報表粉飾的動機和環境因素進行分析。許多學者都針對會計報表粉飾的動機進行了分析。
黃世忠教授認為會計報表粉飾的動機主要包括六個方面：一是為了業績考核而粉飾報表，這是最常見的動機。財務指標是業績考核的基礎，而財務指標又是以會計報表為基礎核算的，為了得到較好的業績，企業很可能粉飾會計報表。二是為了獲取信貸資金和商業信用而粉飾會計報表。銀行不愿意貸款給效益不好的企業這是眾所周知的事情，企業為了獲得足夠的資金不得對會計報表進行粉飾。三是為了發行股票而粉飾會計報表。首次發行股票和配股對企業的投資收益率都有一定的要求，企業為了發行股票以籌資到足夠的資金，也會采取會計報表粉飾的措施。四是為了減少納稅而粉飾會計報表。應納稅所得額是在會計利潤的基礎上計算出來的，為了少繳稅，企業也可能采用粉飾報表的方法。五是為了政治動機而粉飾會計報表。國有企業的董事長或總經理都有一定的任期，在這種情況下，企業領導人為了顯示自己的卓越能力不得不修改企業會計信息，粉飾報表。六是為了推卸責任而粉飾會計報表。
除了動機之外，企業面臨的環境也是重要的原因。首先，政府各部門權責不清，許多部門權力重疊，與此相對應的還有許多權力真空地帶，甚至有些地方還存在嚴重的地方保護主義和部門保護主義，這些問題都給會計報表粉飾提供了足夠的空間。其次，我國的證券市場還不盡完善。總體來說，我國上市企業的質量不高，股權結構也不夠規范，證券市場管理混亂。再次，會計報表粉飾現象雖有法可依，但是執法力度不嚴，而且所依據的法律沒有與時俱進。在這樣的法律環境下，要想杜絕會計報表粉飾的現象幾乎是不可能的事情。最后，作為以注冊會計師為主體的監督體系不完善，許多注冊會計師事務所甚至與企業相互勾結，狼狽為奸，進行會計報表粉飾。
四、會計報表粉飾的識別方法
（一）分析性復核
這是最常用的一種方法，主要是分析企業會計報表提供的信息是否出現異常變動，或者將這些重要信息與以前期間信息或預期信息相比較，或者預測信息的趨勢發展。
這里會計報表提供的信息指以下幾類：會計報表的各個項目的金額；各種比率，如流動比率、資產負債率、存貨周轉率等；會計報表各構成要素與其相關總額的比較，如存貨在資產的比重，長期借款在負債中的比重等。
（二）現金流量分析
企業獲得的利潤都必須有相應的凈現金流量，如果企業的利潤高，但是卻沒有凈現金流量，那么可以說企業的利潤是不可靠的，這是一種相當極端的情況。如果企業的現金流量長期低于凈利潤，那么就要警惕會計報表粉飾行為的出現，可能存在不能轉化為現金流量的虛擬資產，但虛擬資產卻計入了當期利潤。
（三）不良資產分析
多年尚未收回的應收賬款，存貨的積壓損失是一些存在潛在虧損的項目，屬于不良資產的行列。如果這些不良資產總額占凈資產總額比重大，說明企業中存在泡沫資產；如果不良資產的增加幅度超過了利潤的增加幅度，說明企業的利潤有很大的水分。
（四）關聯交易分析
如果企業的收入和利潤大部分來源于與關聯方進行的交易，說明企業的盈利能力很大程度上依賴于關聯企業，企業的盈利能力有待于考查是否穩定。在上市公司中，存在很多通過關聯交易增加企業利潤的粉飾行為。
（五）非日常損益的分析
如果公司的利潤不是來源于企業的日常營業活動產生利潤，而是來源于非日常活動產生的損益，那么一定要檢測企業是否存在利用非日常損益粉飾利潤的行為。而這種方式方法在上市公司中十分普遍，哈高科就是一個很好的例子。
五、會計報表粉飾的防范
防范要從公司內部開始，首先，完善公司治理結構，包括完善企業的產權制度，加強有關人員參與監督控制的能力，提高管理層獨立判斷、評判信息、調控管理的能力，調整企業的組織結構和制度，充分發揮企業黨組織、工會、職工代表大會的監督作用。其次，培養高素質的管理人才和會計人員。這不僅指會計人員具備良好的會計知識和專業能力，更指會計人員必須具備較高的職業道德。進行會計報表粉飾需要專業的人員進行操作，如果會計人員和相關人員能夠嚴于律己、不做任何違反職業道德的事情，那么會計報表粉飾的行為能夠得到徹底的杜絕。再次，需要完善政府監督體制。各個政府監管部門要職責清晰，不能存在權利交疊，更不能存在某些權利空白之處。最后，完善會計準則和注冊會計師制度。我國屬于會計的發展中國家，會計準則仍然存在許多不完善的地方，正是這些漏洞給會計報表粉飾行為留下了空隙。注冊會計師行業的獨立性也存在著很大的問題。國家法律對于注冊會計師行業的規定也尚在研究階段，這方面的改進必然會對會計報表粉飾行為起到巨大的約束。
六、結束語
會計報表粉飾的手段也越來越多，這方面的理論也應該與時俱進，以促進對會計報表粉飾行為的打擊。
參考文獻：
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（作者單位：廣東省電信規劃設計院有限公司）
