【摘要】在目前激烈的市場競爭中，人們常常認為賒購劃得來，而賒銷卻使自己十分被動，但事實上卻未必如此。在使用增值稅專用發(fā)票時，必須注意有關增值稅專用發(fā)票的規(guī)定，尤其是2008年11月修訂的《增值稅暫行條例》中一些關于增值稅專用發(fā)票開具的新規(guī)定。會計人員應該充分認識增值稅專用發(fā)票，并且加以考慮增值稅納稅籌劃問題，以規(guī)避財務風險。
【關鍵詞】賒購；賒銷；增值稅專用發(fā)票；納稅籌劃
一、“賒購未必劃得來”案例以及賒購的納稅籌劃
（一）“賒購未必劃得來”案例
一次在職會計人員培訓班上，有一個學員問到這樣一個問題：該公司在2007年3月賒購了100萬元的原材料，3月會計人員作了暫估入賬處理，也分別登記了明細賬，會計處理是：
借：原材料 100萬
貸：應付賬款 100萬
在2007年8月、9月、10月分別支付了30萬元，留下10萬元作為該貨款的質量保證金，由于對方（供貨方）堅持在貨款沒有全部結清時，只能分別開具收款專用發(fā)票，于是該公司會計人員根據(jù)收款專用發(fā)票，分別作了下列三次會計處理：
借：應付賬款 30萬
貸：銀行存款 30萬
在“應付賬款”的明細賬上還有貸方余額10萬元，時間過了一年半，在2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經總經理同意與對方聯(lián)系支付余款，結果對方表示，10萬元不要了，當然100萬元的增值稅專用發(fā)票也不開具了。總經理知道后很高興，通知將不要的10萬元拿來作為獎金發(fā)放，于是該公司會計人員問：一是不需要支付的應付賬款能作獎金發(fā)放嗎？二是公司劃得來嗎？
1.無法支付的應付賬款即豁免的債務，如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則此豁免的債務10萬元只能作為“資本公積”進行核算，不僅不能作為獎金發(fā)放，而且轉賬后，還只能作為所有者權益的一個組成部分，不能進行分配。如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，那么，此豁免的債務10萬元作為“營業(yè)外收入”進行核算，計入當期損益 ，上繳10萬元×25%=2.5萬元的企業(yè)所得稅后，可以參與企業(yè)的利潤分配，當然有一部分可以作為獎金發(fā)放。
2.由于對方沒有收到全部100萬元款項，所以堅持沒有開具增值稅專用發(fā)票，而該公司由于沒有得到增值稅專用發(fā)票，導致該公司多繳納的稅金是：
（1）不能作進項稅額抵扣的增值稅：100萬元÷（1+17%）×17%=14.5299萬元；
（2）導致多繳納的城建稅（假定公司所在城市為市級）：14.5299×7%=1.0171萬元；
（3）多繳納教育費附加：14.5299×3%=0.4359萬元；
（4）多繳納地方教育費附加：14.5299×1%=0.1453萬元。
由于沒有得到含稅價款100萬元的增值稅專用發(fā)票，導致該公司多上繳增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282萬元，換來少支付10萬元貨款。
（二）賒購的納稅籌劃
1. 簽署購貨合同或者支付貨款，“留有余地”考慮貨款的支付。賒購方的銷售人員或會計人員在簽署購貨合同或者支付貨款時，應該充分考慮增值稅的稅負，如果留下的“應付賬款”的尾款不是10萬元，是大于稅款16.1282萬元的尾款，比如留下20萬元，應該就是對方催促該公司支付貨款了。由此案例說明，在企業(yè)的結算中，應該充分考慮稅負以及企業(yè)的財務風險。
2. 簽署購貨合同，必須支付款項，可以考慮采用銀行匯票或商業(yè)匯票，尤其是商業(yè)承兌匯票，如果商業(yè)承兌匯票的票據(jù)承兌時間到期，自己剛好資金緊張，此時承兌，即使對方已經進行貼現(xiàn)，承兌銀行也會將票據(jù)退回給對方，對方的應收票據(jù)變成了應收賬款。當然，賒購時采用應付賬款肯定比應付票據(jù)對賒購方的財務風險更小。近些年來，各地法院都受理了大量的對“老賴”的經濟糾紛案件，對“老賴”采取強制執(zhí)行措施。所以，從加強企業(yè)的支付信譽角度考慮，應該加強對應付賬款的明細賬核算。
3. “應付賬款” 明細賬一定要設置清晰。如一家公司的會計主管說由于對“應付賬款”的明細賬設置沒有根據(jù)需要以對方單位的名稱設置明細賬，同時，登記明細賬比較滯后，在支付給對方尾款時，不小心多支付了款項給對方，使“應付賬款”出現(xiàn)借方余額，結果，除了領導批評外，到對方單位去要求退回，多次受阻。
二、“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發(fā)票的底線”案例以及賒銷的納稅籌劃
（一）“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發(fā)票的底線”案例
也是一次會計培訓班上，一個會計人員說，所在單位是一家工業(yè)企業(yè)，2007年10月賒銷了150萬元的一批貨物，款項沒有收到，購貨方的老總對本單位的老總請求能夠開具增值稅專用發(fā)票，本單位的總經理考慮與對方單位有長期合作，所以通知會計部門開具了增值稅專用發(fā)票給對方，直到2008年11月，都沒有收到對方支付的這批貨款，去對方單位催促了多次，也沒有收到貨款。總經理批評會計部門辦事不力，而會計部門也覺得很委屈，問再碰到這種情況怎么處理？
通常賒銷時，稅務部門憑出庫單、銀行托收單等要求企業(yè)按照權責發(fā)生制作下列會計處理：
借：應收賬款 175.5萬
貸：主營業(yè)務收入 150萬
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 25.5萬
此時，一方面款項沒有收到，而稅負卻產生，不僅增值稅產生，而且城市維護建設稅、教育費附加也相應產生，并且確認了收入，盡管也結轉相應的成本，但是產生了利潤，就會產生企業(yè)所得稅。而象上述情況，輕易將增值稅專用發(fā)票開具給了對方，使本單位處于比較被動的地位。為了規(guī)避這種被動的局面甚至收不到款項的風險發(fā)生，作為銷售方，在賒銷時必須注意守住的“底線”是款項沒有全部收到，堅決不能開具增值稅專用發(fā)票；否則，一方面要確認收入履行納稅的義務，另一方面又要承擔收不到款項的風險。
（二）賒銷的納稅籌劃
1. 對于部分收到的貨款，可以開具從稅務機關處購買的收款專用發(fā)票，不能開具增值稅專用發(fā)票，尤其是開具全部貨款的增值稅專用發(fā)票。對于收款專用發(fā)票，賒購方可以作為付部分款的原始憑證，卻不能作為購貨方這個一般納稅人的增值稅進項稅額的抵扣憑證。這樣在很大程度上可以督促對方支付貨款。
2.采取現(xiàn)金折扣，鼓勵對方支付款項。現(xiàn)金折扣（分數(shù)表示），是企業(yè)為了鼓勵債權人在規(guī)定的期限內付款，而向債權人提供的債務折扣；是企業(yè)為了鼓勵購買者在一定的信用期內早日付款而采用的一種價格優(yōu)惠政策。這種折扣其收入的金額小于發(fā)票所開的金額，實際上是銷售收入的減少。
按照上例就是：為及時收回貨款，給予對方的現(xiàn)金折扣條件：2/10，1/20，n/30。如果貨款在10天內收到，應向客戶收取價稅合計為175.5萬元，給予客戶0.35萬元（175.5×2%）的現(xiàn)金折扣。企業(yè)實際的銷售收入為175.15萬元（175.5－0.35），比原確定的收款少0.35萬元，卻盡快收回了175.15萬元貨款，只是在開具發(fā)票上需要考慮銷售額與現(xiàn)金折扣是否在一張發(fā)票上開具的問題。
（1）企業(yè)會計準則對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。按照企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則的規(guī)定，現(xiàn)金折扣時企業(yè)銷售收入的確定是按發(fā)票所列的總額，實際發(fā)生的折扣作為財務費用（總價法），而不是按發(fā)票所列金額抵扣現(xiàn)金折扣后的凈額（凈價法）。即在會計核算中，應納稅額的計算不扣除現(xiàn)金折扣，而直接根據(jù)發(fā)票所列金額直接計算增值稅（銷項稅額和進項稅額）。
（2）增值稅對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）的規(guī)定：折扣、折讓行為可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項稅額。
（3）以往稅法對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)國稅函發(fā)［1997］472號《國家稅務總局關于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》規(guī)定：納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。因此，采取商業(yè)折扣銷售時，應納稅所得額的確定也和發(fā)票的開具密切相關。
在新的企業(yè)所得稅法實施之前，無論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發(fā)票如何開具而定。根據(jù)《關于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函發(fā)[1997]472號），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。
（4）新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)金折扣的規(guī)定。對于商業(yè)折扣。根據(jù)《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：“企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。” (第1條)即不管發(fā)票如何開具，都按折扣后的金額（凈價）確定收入計算所得稅，即對商業(yè)折扣是凈價法。對于現(xiàn)金折扣。《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規(guī)定：“債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務費用扣除。”即對現(xiàn)金折扣是總價法。
3. 銷售時如果采取現(xiàn)金折扣的注意事項。（1）不必注明“盡快收款（現(xiàn)金折扣）”，可以注明“促銷（商業(yè)折扣）”，從而使企業(yè)的收入可以按凈價計算。（2）盡管根據(jù)新的稅法政策，對于商業(yè)折扣，不論是采取在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（凈價），還是采取不在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（總價），稅務機關都允許企業(yè)的“主營業(yè)務收入”或“其它業(yè)務收入”為凈價。但是，需要采取不在一張發(fā)票上開具銷售額和折扣額的方式（總價）時，對折扣額必須開具紅字增值稅專用發(fā)票。所以，不論是商業(yè)折扣還是現(xiàn)金折扣，最好采取銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷售額（凈價）繳納增值稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
4. 盡量采用商業(yè)匯票，尤其是收取銀行承兌匯票。如果收到的是銀行承兌匯票，即可開具增值稅專用發(fā)票，因為銀行承兌匯票具有極強的融資功能，持票人急需資金或為了規(guī)避財務風險，既可以向開戶銀行申請貼現(xiàn)，也可以向供貨單位背書轉讓票據(jù)，同城異地結算均可使用，并且貼現(xiàn)后將風險轉嫁給了銀行。選取銀行承兌匯票結算，可以降低乃至避免采取托收承付結算中，貨已發(fā)出，卻難以及時、足額收到貨款等風險的發(fā)生。
三、購貨方和供貨方開具發(fā)票的納稅籌劃
（一）發(fā)票的開具方開具發(fā)票的納稅籌劃注意事項
1. 在銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動對外收取款項時，應向付款方開具發(fā)票。特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。即一般情況下如果是單位對單位，則是收款人開具發(fā)票給付款人，但是如果是單位對個人，不論個人是收款人還是付款人，都由單位開具發(fā)票給個人。
2. 開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、逐欄、全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋單位財務印章或發(fā)票專用章。
3. 使用計算機開具發(fā)票，須經國稅局批準，并使用國稅局統(tǒng)一監(jiān)制的機外發(fā)票，并要求開具后的存根聯(lián)按順序號裝訂成冊。
4. 發(fā)票限于領購的單位和個人在本市、縣范圍內使用，跨出市縣范圍的，應當使用經營地的發(fā)票。
5. 開具發(fā)票單位和個人的稅務登記內容發(fā)生變化時，應相應辦理發(fā)票和發(fā)票領購簿的變更手續(xù)；注銷稅務登記前，應當繳銷發(fā)票領購簿和發(fā)票。
6. 所有單位和從事生產、經營的個人，在購買商品、接受服務，以及從事其他經營活動支付款項時，向收款方取得發(fā)票，不得要求變更品名和金額。
7.對不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。
8.發(fā)生銷售折讓的，開具方在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發(fā)票。
9.銷售或者購買商品，給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入賬。接受折扣、傭金的納稅人必須如實入賬。可以在發(fā)票上注明回扣或傭金的比例和金額。此時以銷售額扣除折扣額后的余額（凈額）為增值稅的計稅金額。
（二）發(fā)票接受方在索取發(fā)票時的納稅籌劃注意事項
1. 不得要求開具方變更貨物或應稅勞務名稱。
2. 不得要求改變價稅金額。
3. 只能從發(fā)生業(yè)務的銷售方取得發(fā)票，不得虛開或代開發(fā)票。
4.購買方取得發(fā)票后，如發(fā)現(xiàn)不符合開具要求的，有權要求對方重新開具。
四、使用增值稅專用發(fā)票的納稅籌劃
（一）不得開具增值稅專用發(fā)票的情況
1.商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發(fā)票。
2.銷售免稅貨物不得開具專用發(fā)票，法律、法規(guī)及國家稅務總局另有規(guī)定的除外。
3.增值稅小規(guī)模納稅人不得開具增值稅專用發(fā)票，如果需要開具專用發(fā)票的，可向主管稅務機關申請代開。2005年1月起，國家稅務總局在全國范圍推行了防偽稅控系統(tǒng)開具稅務機關為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票。
（二）開具紅字增值稅專用發(fā)票的情況
一般納稅人開具專用發(fā)票后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，根據(jù)不同情形，由購方或銷方向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》（以下簡稱申請單）。
購買方向主管稅務機關申請開具申請單，按增值稅專用發(fā)票是否已認證抵扣可作的劃分：
1. 如果增值稅專用發(fā)票已認證抵扣的。如果增值稅專用發(fā)票已認證抵扣的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅金處理：申請專用發(fā)票經認證結果為“認證相符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時不填寫相對應的藍字專用發(fā)票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方必須暫依通知單所列增值稅稅額從當期進項稅額中轉出。
2. 如果增值稅專用發(fā)票未認證抵扣的。屬于無法認證的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：因專用發(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認證的，由購買方填報申請單，并在申請單上填寫具體原因以及相對應藍字專用發(fā)票的信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。納稅人識別號認證不符、增值稅專用發(fā)票代碼、號碼認證不符的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：經認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發(fā)票代碼、號碼認證不符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時應填寫相對應的藍字專用發(fā)票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。
（三）未按規(guī)定開具的紅字發(fā)票不得扣減銷項稅額
新細則規(guī)定一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。
這是增值稅以票控稅原則的體現(xiàn)，即使業(yè)務是真實的，但如果未按規(guī)定開具紅字發(fā)票，也不得扣減銷項稅額。
五、新增值稅條例對于一般納稅人使用增值稅專用發(fā)票規(guī)定的變化
（一）作為一般納稅人使用的增值稅專用發(fā)票不是唯一的增值稅可以抵扣的憑證
新《增值稅暫行條例》明確了增值稅扣稅憑證的范圍。新條例規(guī)定，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。細則進一步明確增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票和農產品銷售發(fā)票以及運輸費用結算單據(jù)。
1. 增值稅扣稅憑證的范圍擴大，從過去的“未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項”的規(guī)定到新增值稅條例中“不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的”，說明增值稅的抵扣不僅僅是增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額了，只要是不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的（這是將不得抵扣的增值稅抵扣憑證的判斷標準指向相關規(guī)定），稅務機關都可以據(jù)此要求作為增值稅的“進項稅額轉出”。
2. 抵扣憑證內容明確，不一定必須是在憑證上注明增值稅額。
新增值稅條例規(guī)定，達到一般納稅人條件應當申請認定，達不到但符合“會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的”條件的也可以認定為一般納稅人。新實施細則規(guī)定，有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：一是一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；二是除本細則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的。
（二）一般納稅人的資格需要認定
1. 新增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人以外的納稅人（一般納稅人）應當向主管稅務機關申請資格認定。具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。對小規(guī)模納稅人的身份認定，采取了比較變通的做法：如果小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，即定性標準符合就可以作為一般納稅人。
2. 對增值稅一般納稅人認定工作作出原則性規(guī)定。國家稅務總局在2009年1月9日下發(fā)文件規(guī)定：2008年應稅銷售額超過新標準（80萬元和50萬元）的小規(guī)模納稅人向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定的，主管稅務機關應按照規(guī)定為其辦理一般納稅人認定手續(xù)；年應稅銷售額未超過新標準的小規(guī)模納稅人，可以按照規(guī)定向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
（三）即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發(fā)票的情況
有時，即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發(fā)票的前提：
1.如果一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；
2.納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的。
此時，一般納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。注意這時該納稅人不是小規(guī)模納稅人，仍然是一般納稅人，因為應納稅額=銷售額×一般納稅人增值稅稅率，只是不得抵扣進項稅額。并且仍然按照一般納稅人的稅率進行計算增值稅的應納稅額。
3.納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規(guī)模納稅人。
如果企業(yè)銷售額分別在50萬元和80萬元以上的工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，應及時申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效的憑證進行核算，正確使用增值稅專用發(fā)票，提供準確稅務資料，盡量避免企業(yè)不必要的損失。
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