摘要：目前，我國正在廣泛地進行“費改稅”的工作，這對我國財政體制的轉變有著重要意義。所謂的水資源稅，就是在水利行業，把現行的水費以水資源稅的形式來征收。稅相對于費而言是較為穩定的財政收入形式。且將水資源費改為水資源稅的形式來征收，可以充分利用稅收剛性以及稅收杠桿，達到對水資源進行宏觀調控的目的，為促進水資源合理有效地利用打下堅實的基礎。
關鍵詞：水資源費,水資源稅,面臨挑戰,稅制要素
1 我國水資源現狀以及開征水資源稅面臨的挑戰
1.1 我國水資源現狀
(1)我國水資源匱乏。長期以來，我國水資源一直存在著供需失調的現狀。供小于求成為多年以來困擾水利部門的難題。在全國640個城市中，缺水城市達300多個，其中嚴重缺水的城市114個，日缺水1 600萬噸，每年因缺水造成的直接經濟損失達2 000億元，全國每年因缺水少產糧食700億公斤—800億公斤。缺水狀況的日益嚴重將直接制約國民經濟的發展以及影響廣大居民的正常生活。
(2)我國水資源地域分布不均。我國的水資源匱乏還體現在分布的不均勻性方面。在我國，南方的四大流域擁有的水資源占全國水資源總量的81％，而北方占有的水資源總量僅占全國水資源的19％。南北擁有水資源量的懸殊較好的印證了我國水資源分布嚴重不均的現狀。這樣的水資源分布格局容易導致南北方在發展經濟和利用水資源方面的不均衡，進而產生利用和爭奪水資源的矛盾。對于我國建立“環境友好型、資源節約型”的新型經濟發展道路存在著十分不利的影響。要想實現經濟有效持續的發展，我國必須解決由于南北水量懸殊而引起的資源配置矛盾。
(3)我國地下水資源消耗較嚴重，對水資源的可持續利用構成潛在威脅。我國不僅地表水污染嚴重，地下水資源情況也不容樂觀。據國家環保局的一份調查報告顯示，根據新疆、甘肅、青海、寧夏、內蒙古五省區1995年地下水監測井點的水質資料。在69個城市中，I類水質的城市不存在。Ⅱ類水質的城市只有10個，占14.5％，Ⅲ類水質城市有22個，占31.9％。Ⅳ、Ⅵ 類水質的城市有37個，占評價城市總數的53.6％，即1／2以上的地下水污染嚴重，地下水資源的過度耗用以及質量過低不僅會造成水資源數量的嚴重匱乏，還會直接導致地表塌陷，增加發生地震等自然災害的可能性，對人民群眾的生命財產安全構成潛在威脅。
1.2 開征水資源稅面臨的潛在威脅
(1)開征水資源稅的計稅依據的確定標準以及征收形式。目前，關于水資源稅計稅依據的確認主要有一下兩種思路：一是以用水量作為確定計稅依據的標準；二是把使用水資源產生的經濟效用作為確定的依據。按照前者設計出來的水資源稅制將是一種單一的比例稅率。用水者按照用水量繳納相應比例的稅額。而若根據后者確定計稅依據，則需綜合考慮納稅人的用水因素。設計出的稅制較為復雜，適合于調節不同納稅人的用水行為。具有較強的適用性。
此外，在稅制要素的設計中，應當依據涵養水資源的成本不同設計出差別稅率。因對用水較集中的中下游地區征收較高的稅，并把其中一部分撥付給上游地區以補償其涵養水資源的成本。但具體的稅率確定又是一大難題，需根據大量的實證研究得出結論。
(2)有關部門關于事權劃分的問題。我國要想進一步深化“費改稅”工作，使其發揮規范我國財政征收體制、保障我國財政收入及時足額繳納的應有功效。因此，國務院需要協調所屬各部位的稅費征收權限，修改《水法》以及《資源稅法》中關于水費與水資源稅的征收權限，并頒布《中華人民共和國水資源稅暫行條例》，促進水資源費向水資源稅的順利轉變。
2 水資源稅與資源稅的關系
(1)資源稅涵蓋水資源稅，是制定水資源稅實施細則的依據。我國現行的資源稅是國家為了促進合理開發利用資源、調節資源級差收人而對境內開采法定應稅產品的單位和個人征收的。水資源稅是為了促進水資源合理利用而開征的稅種，包含于資源稅之內。水資源稅具體稅制要素的設計要以資源稅為藍本，在資源稅的基礎之上設計出有利于維持水資源可持續利用的稅種。
(2)對水資源稅稅制要素的設計有利于推進資源稅的深化改革，使之達到更好的調節資源配置的功效。在全國范圍內，多項稅費由于政出多門致使稅費之間的調節作用無法協調，而且稅費混亂使資源稅不能形成規模，通過征收資源稅來籌集財政收入，達到改善生態環境的作用被削弱了。如果能夠征收單一的水資源稅征收體系，廢除現行的水資源費。是對資源稅的一次較深程度的改革。對于規范資源稅征收體系，深化資源稅改革有著重要意義。
3 水資源稅的稅制要素設計
(1)納稅人。我國現行資源稅的納稅人是“在中華人民共和國境內開采應稅礦產品或者生產鹽的單位和個人”。由于水資源稅法從屬于資源稅法，因而按照資源稅法的立法精神，水資源稅的納稅人應當是“在我國境內開采水資源的單位和個人”。然而，水資源的流動性決定了水資源的開采者并非最終使用者。僅僅對水資源的開采者征稅顯然不能體現稅負的公平性。因此，在水資源稅納稅人的確定上，我國應當借鑒法國水資源稅的立法經驗。把一切水資源的開采者和消費者均確定為水資源稅的納稅人。以體現水資源稅的公平性以及其調節水資源配置的功效。
(2)計稅依據。我國現行資源稅的計稅依據是應稅產品的銷售數量或者自用數量。依據資源稅的立法精神，水資源稅的計稅依據應當是水資源的開采數量或者使用數量。由于水資源是具有極強流動性的自然資源，對其計稅依據的確定應具有一定的特殊。首先，在開發水資源的環節，應就水資源的開采量征收一定數額的水資源費；其次，在消費環節，應當和現行水資源費采取相同的形式，按照用戶的實際用水量課征相應的稅額。這樣在開采和消費兩個環節雙重征收水資源稅能夠較好的起到公平稅負、促使使用者節約用水的作用。
(3)稅率。由于我國的水資源稅水資源稅尚處于理論研究階段，目前為止尚無具體的實踐經驗可供參考。湖北省有望作為第一批試點省份進行水資源“費改稅”工作的試點，以下對水資源稅率的探討僅限于理論層面。簡要分析一下水資源稅稅率設計需考慮的主要因素。
①考慮消費者所處地區的差異性。
北方省份對水資源的保護較南方省份而言更是刻不容緩。在設計水資源稅稅率時應當把南北方擁有水量的差異性充分考慮在內，北方的稅率應適當高于南方。以促使北方省份節約用水，緩解嚴重缺水的現狀。其次，還應當把用水者所處地區的經濟發展程度考慮在內。在我國，經濟較發達的一線城市，如上海、北京、深圳、廣州、天津等城市，工業以及第三產業較發達，用水量以及對水資源的污染程度均位于全國前列。國家為這些城市供水以及治理水資源污染負擔了較高的治理成本，這些發達地區理應承受較高的稅負來補償國家供水治污的大量指出。
②考慮使用者所處行業的多樣性。
我國水資源的使用主體較復雜。居民用戶占到用水者的絕大多數，其余的為分布在各個行業的公司企業等。我國應當針對納稅主體的身份以及所處行業的不同來確定稅率。居民用戶用水是為了保障正常的日常生活，因而應當適用較低檔的稅率。公司企業是以生產經營為目的的，應統一定義為商業性質的用水單位，適用高一檔的稅率。應當在居民用水稅率的2—3倍之間。同時，針對高污染高消耗的工業企業應當征收最高檔次的稅收，以規范該類企業的用水排污問題，促使其節水治水。
針對居民用戶設計分段稅率。為了促進居民用水人節約用水，在設計水資源稅率是可以采取分段稅率的計稅方法。所謂分段計稅，即針對居民納稅人設定一個基本的用水量，在基本用水量以內實行較低檔的稅率來計征水資源稅。超過基本用水量的部分按照基本稅率的1.5—3倍來征稅，以達到減輕居民納稅人負擔。促使其節約用水的功效。
(4)征稅對象。水資源稅的征稅對象主要是使用過的水資源。各個納稅人應當按照開采或者消費的水資源的數量來繳納相應的水資源稅，體現了稅收量能課征、公平稅負的原則。
(5)征稅主體。按照資源稅法的規定，水資源稅作為全國的地方性稅種，其征稅主體應當為各地的地方稅務局，水資源費改成水資源稅的形式征收后，征收主體理應由原來的水利部門變為現行的地稅部門。這主要是為了規范水費的征收程序，有效劃分稅費的征收權。充分保證了水資源稅的專款專用。同時，地稅部門征收水資源稅還有利于把征收的稅款用于本地水資源的研究、開發與保護。能夠有效體現稅款取之于民、用之于民的功效。
(6)征稅環節。我國的水資源稅應當開發和消費兩個環節分別計征。在開發環節計征水資源稅能夠很好的做到源頭課征。體現稅負的公平性。在消費環節計征體現了“誰使用，誰負擔”的征收原則。這里需要說明的是，在消費環節課征僅限于初次消費，二次及以后的消費無需重復征收水資源稅。以純凈水為例，在生產環節生產廠家已經就使用過的水資源繳納了水資源稅，二消費者購買純凈水則屬于二次消費的環節。無需重復納稅。
(7)減免稅。由于開征水資源稅的目的在于節約用水、提高水資源的使用效率，因此在設計水資源稅制時應當設置一定的減免稅條件。以達到調整極差收益、公平稅負的效果。綜合考慮當前我國的用水現狀。可以設置一下幾個減免稅條件；
①對于農村農民的生活用水，家畜家禽的養殖用水以及農田山林的灌溉用水可以給予免稅；②針對城市綠化等公益性項目的用水可以給予免稅；③對于循環利用的污水可以給予免稅優惠；④高等學校的師生生活用水可以給予適當的減免稅優惠；⑤對于使用節水設備的企業可以給予低稅率的稅收優惠。
4 結論
以上針對我國水資源的現狀、開征水資源稅面臨的挑戰。水資源稅與資源稅的關系。水資源稅的稅制要素設計等三個方面對我國開征水資源稅進行了理論上的簡要分析，總體上講，雖然目前在我國開征水資源稅的條件和時機尚不成熟，然而，在理論上進行更加深入的研究，并隨著不久后開征水資源稅試點工作的全面開展。相信水資源稅在我國的全面開征指日可待。以達到水資源稅優化水資源配置的目的。
