中國會計學會管理會計與應用專業委員會、廈門大學會計發展研究中心和廈門大學管理學院會計系于2008年10月10～12日在廈門大學聯合舉辦“管理會計改革開放30年研討會暨余緒纓教授誕辰86周年紀念會”，來自全國各高校和實務界的會計學者聚集廈門大學，總結管理會計改革開放30年的研究和應用成果，探討管理會計理論的新發展。同時緬懷我國管理會計理論的開拓者、奠基人余緒纓教授對中國管理會計理論和應用的卓越貢獻。與會學者共同研討了新經濟形勢下，在我國改革開放30年之際如何更好地傳承尊師的學術思想，以及我國乃至國際管理會計理論的發展方向與理論前沿等議題；并分別從我國管理會計理論研究的演進與發展、預算管理的發展等領域進行了深入研究和討論。
一、我國管理會計理論研究的演進與發展
自上世紀70年代，余緒纓教授就開始致力于現代管理會計這一新興學科的引進和拓展，是我國管理會計的奠基人、開拓者。他堅持“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”的方針，立足中國國情，構建一整套管理會計理論體系，為我國30多年來管理會計理論與實務的發展奠定了堅實的理論基礎。其提出的管理會計人文觀和廣義管理會計理論為當前管理會計理論研究指明了方向，更為企業的科學發展觀與和諧進步提供了理論支持；其“解析過去，控制現在，籌劃未來”的管理會計思想為管理會計理論進一步發展提供了方法論與理論基石。
余緒纓教授編著的教材《管理會計》（1983年出版）一書是我國管理會計領域公認的最具開拓性、系統性和權威性的著作。早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。隨著我國經濟體制改革和經濟發展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經過20多年的研究和摸索，有了許多豐富的成果。陳國鋼博士通過對中石化實踐的總結，認為管理會計在組織變化中類似大腦的神經傳輸系統，能夠快速吸收企業內外各類信息，并通過決策支持系統作出迅速反應。
根據Shields（1997）以及Seapens和Bromwich（2001）的分類可將管理會計研究分為管理控制系統、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰略管理會計幾個方面，其中，管理控制系統又包括激勵機制、預算、業績評價、轉移定價與綜合控制系統。潘飛等學者通過文獻統計研究發現當代管理會計理論研究以企業組織為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則比例較低，近幾年，非盈利組織在成本核算與成本管理上有所突破，如可以在醫院建立病患費用的作業成本核算方法。管理控制系統一直都是研究的重點，戰略管理會計研究在國內占有相當的比重。從研究理論來看，國內檔案研究多數采用經濟學理論，問卷調查研究多數卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，國內的實地／案例研究應用的基本上是經濟學和戰略管理理論。西方管理會計的經驗研究一般采用經濟學、組織行為學、心理學和社會學理論，我國只有在戰略管理理論上占有優勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺。并認為我國管理會計理論研究走向世界需做好以下方面：培植良好的企業文化；結合我國具體國情組建中國的管理會計師協會；加強與國外學者的交流與合作，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態，不斷將新的理論和方法與中國實務相結合；通過創辦中國自己的管理會計期刊來推動該學科的進步與繁榮等。
從管理會計研究方法看，我國管理會計的系統研究是從20世紀80年代引入西方研究成果開始的，起初的研究主要是翻譯和介紹性的規范研究，而西方研究已經開始盛行問卷調查和實驗研究的方法。我國經驗研究還不占主流，即使是經驗研究，大多也屬于實地，案例研究，問卷調查的比重相當少。且案例研究也與國外存在著較大差距，實驗研究對絕大多數研究者而言還相當陌生。于增彪等學者認為我國管理會計研究中已經不同程度地使用了實證研究方法，所欠缺的只是在界定問題、獲取數據、處理與分析數據以及研究過程等方面沒有嚴格遵循計量經濟學和數理統計的分析規則；并根據西方文獻的相關論述，分別從系統論、信息論、控制論和行為會計的角度構建了管理會計經驗研究的一般性框架，并著重論述了研究設計中的關鍵環節。
二、預算管理的發展
我國企業預算在1953年即已產生，但與杜邦或通用相近意義上的企業預算到20世紀90年代才出現。中國會計學會副會長貢華章等學者總結我國過去30年企業預算管理的發展狀況，認為我國企業預算管理是在原有經驗基礎上通過引進、消化、融和國外經驗與思想，最終形成具有中國特色的企業預算管理系統。并將我國預算管理分為三個發展階段：1978年以前的生產技術財務綜合計劃；1978～1994年的責任成本管理制度；1994年以后的全面預算管理。其在一般系統理論和行為科學理論基礎上提出了我國預算管理的基本框架，并提出我國未來預算管理的方向：做精做細傳統預算；引進戰略思想；建立以預算為主導的管理控制系統。
然而，預算管理不僅僅是制度設計的問題，更多的要考慮預算執行中人的行為問題。這是因為預算管理并不是一個純粹的技術工具，而是一個置身于人文環境中的管理工具，其合理運用并不能避開組織與組織，以及人與人之間的復雜關系。預算管理的過程伴隨著各種矛盾和沖突的產生、協調、解決。而預算管理的過程就是一個沖突協調和解決的過程。組織沖突的形成動因主要有利益、溝通、文化和個體特征。為此企業必須通過文化建設，改善溝通環境建立科學合理的預算管理制度。
三、管理控制系統的發展與創新
管理控制系統是管理會計研究和應用的重要領域，也是國內外管理會計理論長期研究的核心內容。學者傅元略認為在信息化環境下，公司治理的不同管理層級需要不同的適時管理控制及相應的實時財務信息，而且公司治理中的不同管理層的適時管理控制內容和重點不同，從而導致不同的需求。而現代企業管控模式基本是兩權（股東和代理人控制權）、四層級管理（股東層級、董事會與監事會層級、高層經理層、中層經理與基層經理）。這種傳統基層（班組）管理控制模式簡單地與公司治理結合，不可能提高公司治理效率。解決我國公司治理實務的薄弱環節，關鍵是將適時基層管理控制系統與實時網絡信息系統集成并融合到公司治理的不同層級的監控中。論文作者提出了適應網絡化環境的兩層級適時管理控制模式：高層適時監控和基層適時管理控制。該模式將企業治理所需的財務控制、業績評價和薪酬激勵相融合，以支持董事會、監事會和高管人員的決策和監控，將我國傳統優勢“班組核算”拓展為網絡化的基層級適時集成管理控制系統。
四、業績評價理論的擴展與創新
改革開放30年來，隨著我國國有企業改革的不斷深化，大量民營企業的蓬勃發展，業績評價得到了很大的發展。我國業績評價的發展分為四個階段：飽含計劃經濟色彩的評價指標；國有企業現代企業制度建立與財務業績評價指標體系；國有資產監管與綜合業績評價體系推廣；中央企業改革與負責人經營業績考核。但與西方發達國家相比，我國企業特別是國有企業業績評價理論與方法的演進有很大特殊性。中國企業業績考核評價的產生并不是出于增強企業誠信和提高資源配置的需要，而是國家為加強國有企業管理與控制，保障企業實現政府目的而采取的計劃管理措施。王斌教授提出產權改革是國有企業業績評價演變的主要制度誘因：從產權模糊、到產權界定、再到產權管理。整個演變歷程體現了中國企業改革的基本狀態，業績評價制度由單一性向財務性再到戰略性的演變。從業績評價體系建設來看，西方國家先進的業績評價方法正逐步被我國企業接受，如平衡計分卡、業績金字塔等，在業績評價中不再僅僅考慮傳統的財務指標。同時，企業的業績評價逐漸融入到整個企業的戰略管理過程中，并將戰略目標作為業績評價的起點和管理的起點。業績評價指標體系在傳統業績評價的基礎上充分體現企業戰略經營管理要求。由于業績評價機制具有事先預期性，因而其又作為評價公司戰略合理性、戰略執行力的基本控制手段。可見，業績評價制度并不是一種簡單的與被評價主體獎懲掛鉤的制度安排，而是構成組織管控體系的核心機制。
政府績效評價是另一獨特的研究領域，隨著我國政府體制改革的推進，政府績效評價體系成為政府現代化公共管理模式的重要制度。王開田等學者就當前我國政府行政管理的問題，在充分分析“三E”理論（經濟、效率與效果）、“三D”理論（診斷、設計與發展）和“cs”理論（顧客滿意度）適用性的基礎上，提出基于“問責、績效和能力”全方位評估的政府績效APC評估理論，并建立了我國政府績效評價指標體系、模型和方法。
業績評價體系管理模式從理論上來講是一種比較有效的公司治理和經營管理機制，但理論界通過實證研究卻對此有不同的解釋和闡述。呂長江等學者針對管理者激勵的兩種假說——“最優契約論”與“管理權力論”，結合制度背景對我國國有企業高層管理者激勵補償效應進行實證研究發現，管理者權力并沒有真正提高企業績效，卻成了機會主義盈余管理、創造虛假業績的重要來源，管理者利用權力改變其薪酬組合，萃取租金，權力收益沒有起到激勵作用。論文通過對我國國有企業中股東、董事會和管理者的關系與制衡力度的分析，揭示了管理者權力的泛濫與侵占效應。張思磊等學者從業績評價指標體系以及評價效果兩方面人手，通過調查問卷的方式了解了我國企業業績評價體系的應用和效果，認為我國企業在業績評價指標的選擇和應用上能較科學地將財務指標和非財務指標相結合，將因果聯系及戰略指標相結合。通過業績評價得到較好的評價效果。當然，我國企業業績評價中還有一些問題值得關注，如評價體系內部仍有需要改進的地方，企業管理者還沒有充分認識學習和創新的重要性，其學習、創新性激勵不足；在增進員工滿意度和歸屬感、避免關鍵員工流失、激勵創新和避免短期行為方面，業績評價效果還不盡如人意；業績評價中，不太注重客戶和市場等方面的非財務指標等問題。
五、成本管理理論與環境管理會計的創新
傅元略教授等學者通過問卷調查，在理論分析中突破交易成本理論的約束，應用企業網絡理論闡明了企業集群的協同管理機制建立及其相應關系，研究發現改善企業集群的成本協同管理效率，可增加和分享企業集群協同效應價值。同時在理論上突破了區域經濟學研究集群效應的局限性，從企業微觀和創造價值的視角研究了如何利用集群的協同管理來創造企業價值。通過實證研究發現：集群成員企業對協同管理的認同度越高，集群成本協同管理的財務效應價值就越大；核心企業發揮的影響力越大，財務協同效應的效果越好。
從企業內部和企業外部來看，成本管理決定著企業經營管理的成敗，管理會計理論研究應特別關注成本與產品和經營決策的相關性。學者張明明認為成本信息相關性缺失的原因主要是為了滿足財務會計對外報告的需求而改變了基于生產流程的成本核算模式，使管理會計喪失了獨立性。其根源在于成本信息的處理成本太高。隨著當前科學技術的發展，信息技術的應用可以讓信息處理成本大幅下降。通過集成技術，使得追蹤記錄每一條生產線上的資源消耗成為可能，因而能直接采集生產過程中的成本數據。產生于上世紀九十年代中期的新技術生產制造執行系統（MES）可以實時收集生產過程數據，實現了成本與產品的一一對應關系，能夠在底層控制系統和管理信息系統之間架起一座橋梁，實現雙向數據流通，為實現基于生產流程的成本核算提供了技術支撐。
環境管理實質是對環境行為的控制過程。在環境管理的計劃和控制循環中，會計信息起著重要的支持作用。環境管理的許多重要手段，如全面質量環境管理、壽命周期評價、環境評審（審計）、環境業績評價等都在一定程度上依賴環境管理會計所提供的信息。通過環境管理會計系統提供相關的信息和控制手段，可以保證環境管理體系的有效實施。郭曉梅教授認為在制定環境目標的過程中，企業要展開初始環境評審，以辨別環境因素；而且要對企業的活動和過程進行壽命周期分析，考慮在過去、現在和將來所能造成的環境影響。而在實施環境管理體系時，要求通過內部審核或外部審核進行檢查，以發現偏離目標的行為并及時糾正。
六、結語
管理會計理論是管理理論與會計理論的融合，隨著管理理論不斷推陳出新，管理會計理論也出現了快速發展，其研究范疇隨之擴大。目前，我國企業遇到了前所未有的成本上漲和需求萎縮等問題，企業競爭使大量企業處于經營的艱難境地，提高企業成本管理水平，加強企業管理控制系統建設成為當務之急。與會學者從不同側面對管理會計理論進行了深入研究和分析，認為我國當前經濟發展狀況為管理會計理論研究提供了良好的機遇，管理會計理論必須堅持“從實踐中來，又回到實踐中去”的研究思想，將理論與實務緊密結合。這樣，管理會計理論及應用將會更輝煌。
