摘要：新準則要求采用資產負債表債務法處理所得稅業務，增加了會計核算程序的復雜性，也增加了所得稅費用的跨期分攤，同時注重確認暫時性差異的處理。因此，資產負債表債務法對會計從業人員提出了較高的要求，資產負債表債務法也對我國資本市場的完善提出了迫切的需要。
關鍵詞：暫時性差異；資產負債表債務法；公允價值
所得稅會計，是研究如何對按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應納稅所得額之間的差異進行會計處理的會計理論和方法。財務會計中的所得稅費用是遵循會計準則而確認的，與當期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎計算的。稅前會計利潤是通過財務會計的程序確認的，再扣減當期所得稅費用之前的收益。而稅法中的應交所得稅，是按照適用的稅率和企業所得稅法規定的應納稅所得額計算出來的。
對于稅前會計利潤與納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異允許采用兩種方法：應付稅款法和納稅影響會計法。自1994年《企業所得稅會計處理暫行規定》（財會字[1994]25號）發布以來，中國的所得稅會計基本確立了應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）并存的格局。在2006年2月15日新發布的《企業會計準則第18號——所得稅》取代了之前關于企業所得稅會計處理的規定。新準則要求企業一律采用資產負債表債務法處理所得稅業務，此方法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。
新準則要求企業所得稅會計處理采用資產負債表債務法，這是一種對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。對企業而言，暫時性差異往往表現為未來的一種債務。新所得稅準則以資產負債表為會計重心，資產負債的定義、確認和計量成為財務會計研究的核心內容，資產負債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產、負債定義的任何項目列入資產負債表。隨著我國經濟的發展，企業跨國經營、整體資產轉讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復雜經濟事項日益增多，勢必產生大量非時間性差異的暫時性差異。原準則的遞延法和利潤表債務法均無法反映和處理這些差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉回的差異。通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。資產負債表債務法以資產負債表為基礎，按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數，將其作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
所得稅會計處理方法變更對企業的影響非常大，企業由應付稅款法轉為資產負債表債務法會產生以下四個方面的影響：
第一，增加了會計核算程序的復雜性。首先，要比較資產或者負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，計算暫時性差異；其次，分析涉稅交易或事項的性質，判斷是否符合確認遞延資產或者遞延負債的條件；再次，對于符合條件的交易或者事項，按所得稅會計準則計量遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的具體金額。因此，采用資產負債表債務法不僅核算程序復雜，而且增加了會計人員的工作量。
第二，增加了所得稅費用的跨期分攤。應付稅款法不需要對所得稅費用進行跨期分攤，因而確認的所得稅費用通常不準確。這不僅會導致所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則，所得稅費用計算不準確，而且也容易引起報表使用者的誤解，不利于報表使用者對報表的分析。因此應采取以下做法：首先，采用資產負債表債務法確認的所得稅費用比較準確；其次，所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則，反映各類不同業務的納稅影響；再次，有利于企業如實反映近期的財務狀況和經營成果，有利于報表使用者對財務報表進行分析。
第三，注重確認暫時性差異。應付稅款法將時間性差異視同永久性差異，只按照稅法的規定在稅前會計利潤的基礎上進行調整，并不考慮時間性差異對企業的影響。而采用資產負債表債務法時，引入計稅基礎的概念，注重暫時性差異。暫時性差異既包括所有時間性差異，又包括非時間性差異，而由于暫時性差異影響確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不僅能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責任，而且適合在資產負債表中列示為資產和負債。
第四，增加了稅率變化的會計處理。在應付稅款法下，企業不需要考慮稅率變化對資產、負債的影響，因為企業的所得稅費用直接由應稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產負債表中資產和負債的確認。而在資產負債表債務法下，資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，企業應當依據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。當適用稅率發生變化時，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
從舊制度到新準則的變遷，我國所得稅會計處理方法在短短十幾年時間里經歷了西方國家近一個世紀才演化完成的四種方法：應付稅款法、遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法。新準則所采用的資產負債表債務法較舊制度有實質性的進步，現行的所得稅會計提出了新的挑戰。
第一，資產負債表債務法對會計從業人員提出了較高的要求。會計人員的業務水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產負債表債務法對會計人員要求相當高，尤其是在職業判斷和信息披露等方面。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識。目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓力度是一項必然舉措。針對目前推行資產負債表債務法條件尚不成熟的現實，我國采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業和大中型企業。對于小型企業，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續使用原來的應付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現情況較少的大中型企業，資產負債表債務法和損益表債務法在絕大多數的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準則的難度，可以要求企業首先進行財務會計與稅務會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務法為準，待條件具備時再過渡到資產負債表債務法。
第二，資產負債表債務法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要，資產負債表債務法將資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產和負債賬面價值的計量準確的基礎上。
我國新企業會計準則對資產和負債從未來經濟利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產和負債的計量更加復雜，技術性更強，未來現金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產負債表觀念之下的資產負債表債務法真正實現價值。
（作者單位：遼寧省丹東保利天賜房地產開發有限公司）
