摘要：會計作為一門商業語言發揮著越來越重要的作用，從財政部于2009年12月11日發布的《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告（第十六號）》來看，會計信息失真現象仍令人擔憂。文章對會計信息真實性問題進行了深入的分析，并從會計域秩序和產權域秩序的角度進行了理論闡述，最后提出了會計倫理建設長效機制的建議。
關鍵詞：會計信息真實性；會計域秩序；產權域秩序；會計倫理；長效機制
一、 問題的提出
我國近幾年，先后頒布了新的會計準則、審計準則和內部控制基本規范。但從財政部于2009年12月11日發布的《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告（第十六號）》來看，會計信息失真現象仍令人擔憂。會計信息失真一直是世界會計學界研究的重點課題，是具有國際性和歷史性的問題，會計信息失真扭曲了資本市場“信號顯示”與“信號傳遞”功能，導致資源配置“錯位”，經濟運行效率低下，加大了社會交易成本。目前很多學者對此進行了不同角度的研究和探尋，但是在會計信息失真的研究與治理方面雖然還沒有取得實質性的進展。
二、會計信息真實性：結果理性與程序理性視角
西蒙提出了“人是有限理性的”這一光輝思想，并且區分了理性的程序性標準與新古典經濟學理性的實質性標準，即程序理性和結果理性（或實質理性），所謂程序理性是指行為是適當考慮的結果，該行為就是程序理性的，因此，行為的程序理性取決于它的產生過程，而結果理性則是指在由既定的條件和限制所規定的范圍內，當行為適于達成既定的目標時，它就是結果理性的。由此可見，程序理性強調的是行為機制的理性，而不是注重結果本身，結果總是一定行為程序的結果，只要保證了行為程序的理性，結果就是可接受的，而結果理性則是經濟學家一般所稱的行為的理性，強調結果的符合目標性，而不在意產生這一結果的行為程序。
由于生產力的發展，出現了社會的分工，產生了會計行為來記錄生產活動。人們對會計實踐的理論概括，形成了一系列的會計規則，它們來源于會計實踐，又反過來指導會計實踐。它們屬于意識范疇，是屬于第二性的。會計規則作為一個人為制造的系統規范，其第二性的本質決定了它一定不可能與客觀事實相完全吻合，實質上是人類知識的相對性和人的有限認知性造成這種不可能的。人類知識的相對性和人的有限認知性與人們對會計信息真實性的需求，促使會計理論不斷發展，會計規則不斷靠近客觀事實。
對會計信息質量而言，我們應該怎樣確定會計信息真實的標準，這是一個首要問題。從經濟學的視角，我們認為會計信息真實性的內涵在于以結果理性為原則、以程序理性為手段、實現結果理性標準和程序理性標準的融合。
三、會計信息失真起緣：先天性與現實性視角
（一）會計信息先天性失真：會計域秩序與產權域秩序偏離
由于人的有限理性和客觀環境的復雜性，初始會計域秩序與初始產權域秩序的偏離在所難免。即便二者完全吻合也僅僅是短暫的、轉瞬即逝的。產權域秩序中“價值流”和“權利流”是在時刻變動的，因而產權界區也在不斷變化，二者變化速度快慢的差異決定了后續會計域秩序偏離產權域秩序也是必然的。初始層面人類有限性及客觀環境的復雜性，成本效益原則約束，決定會計域秩序對產權域秩序的偏離，從現實準則的變遷來看，會計準則變化的背后實質上是會計域秩序的變化。
會計域秩序對產權域秩序的偏離導致了會計信息的先天性失真。它是現實中會計信息失真的重要組成部分。偏離度越大，先天性會計信息失真越嚴重。傳統會計信息失真受制于程序理性觀制約，完全忽略了先天性會計信息失真。但在結果理性觀看來，我們必須高度重視會計信息的先天性失真。因為它是現實中會計信息失去引導正確投資決策、引導資源優化配置的重要根源。隨著人認知理性的不斷進步和會計技術的不斷發展，會計域秩序對產權域秩序的偏離度將不斷縮小，會計信息先天性失真也隨之減少，會計信息質量也就有了先天保障。可見，我們從結果理性標準的角度對會計信息失真進行考察，發現了會計信息失真新領域——先天性失真領域。這是一種經常被忽略的信息失真，但它在理論上卻是十分重要的。它拓展了會計信息失真新的研究領域，推動了會計技術發展，完善了各項配套措施變革和發展。
（二）會計信息現實性失真：會計規則與會計域秩序偏離
會計域秩序屬于理論層面，現實中它們均需通過制度化的方式表現出來，即會計規則（會計制度）是以會計域秩序為基礎的人為制造的秩序，因此，按照會計規則所產生出來的會計信息，其是否具有真實性的特征，就應該以它與會計域秩序的一致性為標準（吳聯生，2003）。對會計規則的制定者而言，知識的相對性、人的有限認知理性和“尋租”等因素決定了會計規則對會計域秩序的偏離在所難免。雖然會計域秩序是各產權主體利益沖突與協調的結果，會計信息嚴格遵循會計規則而產生，但并不意味著生產的會計信息一定是真實的。相反，它卻一定是失真的。這歸因于會計規則與會計域秩序一定是不完全吻合的。這種不完全吻合是會計規則本身造成的，我們稱之為“規則性失真”。它是會計信息現實性失真的主要根源。會計規則對會計域秩序的偏離決定了會計規則所界定的產權利益邊界與人們正當利益邊界（產權域秩序）的不一致。必然導致一部分產權利益留在“公共領域”，成為“共有財產”，也就存在著“可擠占性租金”。這種“公共領域”越大，表明會計規則本身越不穩定。當技術或需求的變化使共同所有的資源比過去價值更高時，共有權利體系中的不穩定性會變得特別突出。產權越穩定，就越能為產權主體的行為結果提供一個合理而又穩定的預期，產權效率就越高。反之，產權越不穩定，就越容易受到“入侵”，產權效率就越低。這種“入侵”主要是尋租引致的，而尋租又主要源于“設租”。
盛洪（2003）認為：人若追求自己的利益，必須進行努力。一般來說，努力有兩種形式。一種是生產性努力，一種是分配性努力。生產性努力即一個人為了獲得收入而進行的創造新財富的活動。在其他人的情況不變的條件下，一個人生產性努力的結果是社會總財富的增加。分配性努力即一個人將別人已有的財富轉變為自己的財富的活動。在其他人的情況不變的條件下，一個人分配性努力的結果是社會總財富的不增加、甚至減少。
由于知識的相對性和人有限認知理性在一段時期內具有相對穩定性，現實中規則性失真的主要原因在于會計規則制定者在制定會計規則時就已“設租”。會計“設租”是指會計規則制定者利用會計規則制定權，主宰會計規則制定，形成模糊的利益區，從而留下分配性努力獲利空間。
會計“設租”可分為主觀設租和客觀設租兩大類。會計主觀設租是指特定的利益集團游說規則制定者，制定有利于該利益集團而損害其他利益相關者會計規則的行為。會計主觀設租人為主觀地加大了會計規則對會計域秩序的偏離。會計客觀設租是指規則制定者站在公眾利益的立場上制定會計規則，由于有限理性和環境的復雜性，準則界定的產權利益邊界與人們正當利益邊界不一致而留下的模糊利益區。會計客觀設租直接導致了會計規則對“會計域秩序”的偏離，最終導致了會計規則對“產權域秩序”的偏離。這兩種制度層面“設租”比執行過程中具體人員的造假會帶來更為嚴重的社會后果：它給“會計尋租”提供了利益空間，提供了制度庇護，使“會計尋租”合法化；加大了會計規則運行的交易費用。會計合法尋租越激烈，表明會計信息規則性失真越嚴重，
會計制度變遷可以縮小會計制度對會計域秩序的偏離度，減少信息的規則性失真，從制度層面提高會計信息質量。我們認為會計信息現實性失真存在“三分法”：規則性失真、違規性失真和行為性失真。其中違規性失真是會計人員利用投資者信息不對稱劣勢與管理當局合謀而引起的，它是會計非法尋租的重要表現；行為性失真的根本原因在于人類有限性，如疏忽大意、過于自信、智力因素和非智力因素等，它是會計人員自身缺陷引致的。會計信息現實性失真的“三分法”全面透視了現實中會計信息失真的全貌。傳統會計信息失真分析僅僅局限于現實性失真中違規性失真和行為性失真兩個方面，忽略了極其重要的規則性失真，難以全面把握會計信息現實性失真和會計制度變遷的原因。我們對會計現實性失真的考察堅持的是結果理性與程序理性的融合，側重的是規則性失真。而違規性失真和行為性失真則主要是從程序理性標準去探討的。
總之，基于結果理性與程序理性的融合，會計信息失真應分為先天性失真和現實性失真兩方面。其中先天性失真及現實性失真中之規則性失真是基于結果理性標準的，而現實性失真中的違規性失真和行為性失真則主要基于程序理性標準。會計信息先天性失真緣起于會計域秩序對產權域秩序的偏離，而現實性失真則主要緣起于會計制度對會計域秩序的偏離。會計信息先天性失真體現了會計的自然屬性，而現實性失真則體現了會計的社會屬性。這兩方面完整地解開了“會計信息失真”之謎。它表明，現實中的會計信息真實性是由信息自身的“真實”程度（主要受制于人的認知理性和會計技術水平，又稱生產力因素）及信息產生過程中對現有會計制度的遵循程度共同決定的。而在傳統的程序理性分析中，則完全忽略了先天性失真，很大程度上忽略了現實性失真中的“規則性失真”。規則性失真是基于結果理性與程序理性的融合觀，并從會計職業長遠發展和會計方法局限性的角度提出的；是經濟學家、法學家和會計學家三方比較理性的現實選擇，是一個博弈均衡解。
四、治理會計信息失真新策略：建立良性循環機制
會計信息先天性失真和現實性失真是兩種不同層面的失真。對先天性失真而言，在短期內我們無法對它施加有效的影響，它主要依賴于人認知理性的進步和會計專業技術的不斷完善。這需要較長的時間周期。影響先天性失真的客觀因素還有：經濟發展水平，制度完善程度，信譽機制重建，科學教育水平和民族文化特性等。社會越文明，產權思想越盛行。我們應該用產權保護的理念去縮小會計域秩序對產權域秩序的偏離，減少會計信息的先天性失真。會計信息現實性失真分為：規則性失真、違規性失真和行為性失真。首先，現實性失真的主要根源是會計制度對會計域秩序的偏離所導致的規則性失真。規則性失真的主要原因在于會計準則制定者在制定準則時就已“設租”。它可分為主觀設租和客觀設租兩大類。對會計主觀設租而言，在一個民主而又文明的國家，通過集體行動的邏輯是可以遏制的。我們要堅持相關“制度”相互協調、綜合治理的思路，發揮穩定合作協調的功能，用制度體系進行綜合治理，以至消除主觀設租這一“權”到“錢”的交易。對會計客觀設租來講，我們要正視它的客觀存在，從整體上及時把握“會計域秩序”和“產權域秩序”的變化，縮小“設租”空間，從源頭上提高會計信息的質量。其次，會計違規性失真是會計尋租的重要方面（非法會計尋租），它是尋租者在違法違規情況下，根據尋租收益大于尋租成本原則而實施的分配性努力活動。
參考文獻：
1、吳聯生.會計信息失真的“三分法”:理論框架與證據[J].會計研究,2003(1).
2、盛洪主.現代制度經濟學[M].中國發展出版社,2003.
3、林鐘高,趙宏.信息不對稱——會計準則規范的經濟理由[J].運籌與管理,2001(3).
4、伍中信,曹越.產權保護、“三域”秩序與審計信息真實性[J].會計研究,2007(12).
（作者單位：中共長沙市委黨校）
