2008年1月10日，國際會計準則理事會（IASB）完成了企業合并項目第二階段的全部工作，發布了修訂后的《國際財務報告準則第3號——企業合并》（IFRS 3）和修訂后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》（IAS 27），并自2009年1月1日之后開始的年度財務報表開始生效。企業合并是IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）通力合作的一個重要項目，歷經多年研究，終以IASB修改IFRS 3和IAS 27、FASB修改《財務會計準則公告第141號——企業合并》（SFAS 141）、發布《財務會計準則公告第160號——合并財務報表中的非控制權益》（SFAS 160）而結束，消除了國際準則與美國準則在企業合并會計處理上的重大差異，標志著全球范圍內企業合并會計處理基本實現趨同。本文將簡要介紹修改后的IFRS 3和IAS 27的主要變化及其與美國相關準則的主要差別。
一、企業合并項目的簡要歷史沿革
2001年，通過對國際會計準則委員會（IASC）的改組，成立了國際會計準則理事會（IASB）。IASB成立之初，就把企業合并作為其最早運作的一個重要項目，原因是企業合并的會計實務在全球范圍內差異頗大、備受關注。盡管IASC以及相關國家會計準則制定者先前已進行了十幾年的研究，但企業合并會計處理的多樣性依然存在。2001年IASB成立時，FASB已發布SFAS 141，取消了權益結合法，并將商譽由攤銷改為減值測試。SFAS 141發布后，IASB收到了來自歐盟、澳大利亞的大量請求，要求IASB改變對商譽的會計處理，因為與使用美國會計準則相比，使用國際財務報告準則的主體處于不利地位。
在這種情況下，IASB決定將企業合并項目分為兩個階段：第一階段是短期的，主要解決權益結合法、商譽減值和攤銷等問題，并取消原《國際會計準則第22號——企業合并》；第二階段則全面考慮企業合并會計的相關問題。IASB幾乎同時進行上述兩個階段的工作，即直到第一階段工作結束為止，兩個階段的工作實質上一直平等進行。
企業合并項目第二階段工作由IASB與FASB合作進行，兩個委員會認為資源共享和共同討論是改進企業合并會計的最佳方式。由于在第一階段工作結束之前，兩個委員會已經完成對企業合并中取得的資產和負債的初始確認、終止或減少被并方經營活動而導致的負債的確認以及廉價購買的會計處理方法的分析研究，IASB遂把這些已經成熟的結論融入2004年3月發布的《國際財務報告準則第3號——企業合并》，從而使IFRS 3一下子走在了美國的前面。
按照計劃，第二階段主要是解決那些缺乏指南的購并活動的會計處理、研究那些從《國際會計準則第22號——企業合并》繼承而來但尚沒有重新考慮的會計處理要求。同時，第二階段的研究也給予IASB和FASB重新審視原準則的機會。
二、《國際財務報告準則第3號——企業合并》的主要變化
1. 術語變化。修改后的IFRS 3在術語方面的變化主要有兩個方面：一是將購買法（purchase method）改稱購并法（acquisition method），因為并非所有企業均由“購買”引致，通過股票交換或其他合約形式同樣可以實現對另一主體的控制，從而實現會計意義上的企業合并；二是將少數股東權益（minority interests）改稱非控制權益（non-controlling interests），因為修訂后的準則將是否“控制”作為判斷是否實現企業合并的唯一標準，與此相適應，能夠控制另一主體的一方就是母公司，子公司權益中非由母公司享有的部分，自然就是非控制權益。“控制”未必是多數，“非控制”也未必是少數，術語的修改增強了準則的邏輯一致性。
2. 購并成本。為進行企業合并而發行債務工具和權益工具的成本，應按《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》的規定進行會計處理，與購并相關的所有其他成本均應費用化（包括因被并方負擔某些購并成本而由購買方償還給被并方的部分）。費用化的成本包括：中間人費用；咨詢、法律、會計、評估和其他專業服務費用；一般管理成本（包括維持一個內部購并部門的成本）。
3. 或有對價。修改后的準則要求按購并日的公允價值計量購并對價，意味著應付或有對價也應按公允價值計量。除非獲得新的信息，一般不得重新計量購并成本。如果因購并后事項（如滿足盈利目標）而導致或有對價金額發生變更，會計處理方法取決于額外對價是權益工具，還是支付或暫欠現金或其他資產：如果額外對價是權益工具，不得重新計量原購并成本；如果額外對價是支付或暫欠現金或其他資產，金額的變化確認為當期損益。如果對價金額的變更是因為獲得了購并日關于對價公允價值的新信息（而非因購并后事項引起），則要求追溯調整。
4. 分步購并。企業合并的購并法只能在獲得控制權時采用，這就意味著：（1）獲得控制權之前所取得的被投資單位的權益性投資，視情況分別采用《國際會計準則27號——合并財務報表和單獨財務報表》、《國際會計準則第28號——聯營中的投資》或《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》；（2）在獲得控制日，應按購并日的公允價值重新計量原在被投資單位持有的權益性投資，相關利得或損失確認為損益；（3）實現控制之后 ，在未失去控制權的情況下，持股比例的上升或下降，均視為股東之間的交易（即權益性交易）在權益中予以報告。商譽不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而確認損益。
5. 商譽。購并方應在購并日確認商譽，其計量方法可用公式表示為：商譽＝（購并日所轉移對價的公允價值＋被購并主體中非控制權益的金額＋分步購并情況下原持有的被購并方權益在購并日的公允價值）－企業合并中取得的可辨認資產和負債按企業合并準則計量的金額。
6. 非控制權益。被購并方中的非控制權益，既可以按公允價值計量，也可以按被購并方可辨認凈資產所享有的份額計量。
7. 投資的部分處置。如果購并方處置其在被購并方的投資并因此而失去控制權，應按公允價值重新計量其剩余權益，公允價值與賬面價值之間的差額作為處置利得或損失確認為損益，并視情況分別采用《國際會計準則27號——合并財務報表和單獨財務報表》、《國際會計準則第28號——聯營中的投資》或《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》對剩余權益進行后續會計處理。
三、《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的主要變化
1. 不改變控制權情況下的母公司權益比例變化。在不喪失控制權的情況下，母公司在子公司權益比例的變化，應作為股東之間的交易，在所有者權益中進行核算，既不確認損益，也不重新計量商譽。非控制權益金額的變化與支付或收到對價的公允價值之間的差額，直接確認為權益并歸屬于母公司所有者。
2. 喪失控制權。如果母公司喪失其對原子公司的控制權，母公司應按其賬面價值終止確認所有的資產、負債和非控制權益，在原子公司的剩余權益按喪失控制日的公允價值計量。
3. 歸屬于非控制權益的損益。子公司的損失應按比例歸屬于非控制權益，即使導致非控制權益出現負數也應按比例分配子公司的損失。
四、企業合并的國際財務報告準則與美國公認會計原則的主要差異
2001年，FASB發布了《財務會計準則公告第141號――企業合并》和《財務會計準則公告第142號――商譽和其他無形資產》，分別取代了APB第16號意見書和第17號意見書，最引人注目的變革就是取消權益結合法，要求所有企業合并均采用購買法（purchase method）進行會計處理，同時取消商譽攤銷的要求，而改為減值測試。作為IASB與FASB企業合并項目的合作成果，FASB于2007年12月發布修訂后的《財務會計準則公告第141號——企業合并》（SFAS 141），并同時發布《財務會計準則公告第160號——合并財務報表中的非控制權益》（SFAS 160），對會計程序委員會（CAP）1959年發布的《第51號會計研究公報—－合并財務報表》進行了修改。
盡管企業合并項目是IASB與FASB共同合作的項目，但是，由于他們都希望新修訂后的準則能夠與各自的現有準則體系保持一致，從而導致在概念術語、確認原則、計量要求及信息披露等方面還存在一些差異。但是，IASB與FASB都表示，這些差異將在現行項目或未來趨同項目中加以考慮。
1. 關于控制的含義。在IFRS 3中，控制被定義為統馭一個主體的財務和經營政策并籍此從主體的活動中獲取利益的權力。而在SFAS 141中，“控制”的含義源自修訂后的《第51號會計研究公報—－合并財務報表》第2段，意指“控制財務利益”。鑒于對“控制”的不同定義，一項交易按IFRS 3可能屬于企業合并，而按SFRS 141則有可能不屬于企業合并。但是，IASB已表示準備取消《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》，并準備在2008年發布討論稿。
2. 關于公允價值的定義。IFRS 3中的公允價值定義取自現有準則，意指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”，也就是以交換價值為基礎確定公允價值。而在SFAS 141中，公允價值的定義源自FASB在2006年9月發布的《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》，意指“在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格，或轉移負債支付的價格”，它顯然以脫手價格為基礎確定公允價值。
3. 關于或有事項。對于因或有事項而引起的資產和負債的計量，IFRS 3和SFAS 141對于購并日及購并后的確認和計量要求是相似的，差別僅在于初始確認的標準，從而可能導致應用差異。IFRS 3規定，對于因或有事項而導致的或有負債，如果是因過去事項而導致的現時義務且其公允價值能夠可靠計量，方可確認，它強調“可靠計量”。而SFA 141則規定，IFRS 3的上述規定僅適用于合同性負債（contractual liabilities），對于非合同性負債，只有該或有事項很可能產生一項《財務會計概念公告第6號——財務報表要素》所定義的一項資產或一項負債時方可確認，它強調“很可能”。不過，IASB表示將修訂或取消《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》。
4. 關于雇員福利的計量。IFRS 3和SFAS 141均要求確認與被購并方有關的雇員福利安排有關的負債和資產，并要求按照各自的相關準則要求進行計量。但是，由于兩套準則體系下相關要求的不同，從而導致確認的金額也會出現差異。
5. 關于非控制權益的計量。SFAS 141要求只能按公允價值計量非控制權益，而IFRS 3則既允許按公允價值計量非控制權益，也允許按被購并方凈資產的相應比例計量非控制權益。
