【摘要】 稅務籌劃在稅務會計中相當于對內報告會計,而稅務會計調整核算則相當于對外報告會計,稅務會計調整核算在稅務會計中居于基礎地位。在稅務會計與財務會計分離后,稅務會計的調整核算很有必要,對稅務會計調整核算的研究也十分必要。本文針對營業稅、資源稅、城市維護建設稅等幾種流轉稅在會計標準與稅法中的差異,主要研究在稅務會計獨立的前提下的營業稅等流轉稅的稅務會計調整核算方法。
【關鍵詞】 營業稅;資源稅;城市維護建設稅;稅務會計;調整核算
稅務會計是在財務會計提供的信息基礎上,按稅法的規定進行調整,計算出各稅種的計稅依據(主要是應稅收入和應稅所得)和應納稅額,并進行納稅申報和稅務籌劃。稅務會計的調整核算是指稅務會計將按會計標準(包括會計準則和會計制度)核算得出的財務會計中的利潤總額、會計收入、應交稅費調整為按稅法的規定核算的稅務會計中的應納稅所得額、應稅收入和應納稅額的過程。
稅務會計調整核算在稅務會計中居于基礎地位。在稅務會計與財務會計分離的情況下,稅務會計調整核算將變得較復雜。稅務會計調整核算的具體方法包括調整分錄、直接調整核算和間接調整核算、調整計算方法、調整會計資料等。稅務會計調整核算的調整分錄和計算與財務會計核算也不同。流轉稅在財務會計與稅務會計的差異中既有永久性差異又有時間性差異,稅務會計調整核算既有直接調整核算又有間接調整核算。相對于所得稅的稅務會計調整核算,流轉稅的稅務會計調整核算要簡單一些,重要性要差一些,但流轉稅稅務會計調整核算的復雜之處在于消費稅、營業稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加的調整核算將影響到所得稅的調整核算,同時消費稅、營業稅、資源稅的調整核算也將影響到城市維護建設稅和教育費附加的調整核算。
流轉稅在現時的財務會計處理中都是財務會計與稅務會計合一的做法,體現了稅法的要求,但許多處理違背了可比性原則、實際成本原則等財務會計核算的一般原則,在財務會計與稅務會計分離的情況下,對財務會計中這些流轉稅的處理方法須進行改進,本文所述的稅務會計調整核算實務即是在此基礎上進行的。
本文主要研究營業稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加的稅務會計調整核算的調整分錄,因為在稅務會計調整核算中,調整分錄的編制是最重要的,編制調整分錄后,稅務會計核算資料均可進行登記,稅務會計會計調整結果即可得到。
一、營業稅的稅務會計調整核算
會計標準(包括會計準則和會計制度)對主營業務收入的確認采用權責發生制,而營業稅條例中對主營業務收入的確認采用了收付實現制。營業稅條例規定,營業稅的納稅業務發生時間為納稅人收訖主營業務收入款項或取得索取主營業務收入款項憑據的當天,當納稅人以預收款形式提供應稅勞務、轉讓土地使用權等無形資產、銷售不動產時,按稅法規定應計繳營業稅,而財務會計則只以“預收賬款(或應收賬款)”計入負債,只有當提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產符合會計標準規定的收入確認條件時才確認為主營業務收入。因此,稅務會計對營業稅的調整核算除上述會計標準與稅法對有關收入和關聯企業之間收入的調整核算外,主要是對主營業務收入的調整(這種差異屬于時間性差異)。
預收款時,財務會計的會計處理為借記“銀行存款”、貸記“預收賬款(或應收賬款)”賬戶;當確認收入時,借記“銀行存款”、“預收賬款”等賬戶,貸記“主營業務收入”。
預收款時,稅務會計的調整分錄為借記“預收賬款(或應收賬款)調整”賬戶,貸記“主營業務收入調整”賬戶;當提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產按會計準則的規定確認主營業務收入時,調整分錄為借記“主營業務收入調整”賬戶,貸記“預收賬款(或應收賬款)調整”賬戶。
按現行企業所得稅法規定,應納稅所得額計算中的收入和費用據權責發生制確認,因此 ,營業稅主營業務收入的調整不影響所得稅的調整。因此,上述調整分錄中的“主營業務收入調整”不需結轉“本年利潤調整”。
應納營業稅額據財務會計中“主營業務收入”的貸方余額加稅務會計中“主營業務收入調整”賬戶的貸方發生額減“主營業務收入調整”賬戶的借方發生額確定應稅收入。
應稅收入=財務會計中“主營業務收入”的貸方余額+稅務會計中“主營業務收入調整”賬戶的貸方發生額-稅務會計“主營業務收入調整”賬戶的借方發生額
調整金額=應稅收入×適用稅率-財務會計中“應交稅費-應交營業稅”賬戶的貸方余額
如果以上調整金額大于零,則為調增;如果以上調整金額小于零,則為調減。
營業稅調增時的調整分錄為:借記“營業稅金及附加調整—營業稅調整”賬戶,貸記“應交稅費調整—應交營業稅調整”賬戶;營業稅調減時的調整分錄為:借記“應交稅費調整—應交營業稅調整”賬戶,貸記“營業稅金及附加調整—營業稅調整”賬戶。
