［摘要］ 目前實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在適用范圍不廣、凈資產(chǎn)不能真實(shí)反映所有者權(quán)益、資產(chǎn)計(jì)價(jià)不科學(xué)、費(fèi)用分?jǐn)偛恢苯用魑葐?wèn)題。建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)基本理論，采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，擴(kuò)大制度適用范圍、增設(shè)或取消部分會(huì)計(jì)科目。?
［關(guān)鍵詞］ 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度 增設(shè)會(huì)計(jì)科目 取消會(huì)計(jì)科目
我國(guó)醫(yī)院在性質(zhì)上屬于公益性事業(yè)單位，既有事業(yè)單位成分，又有企業(yè)單位所包容的內(nèi)涵，具有雙重性。目前實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（1999年１月１日起執(zhí)行），在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理等方面發(fā)揮了重要作用。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、醫(yī)療體制改革的不斷推進(jìn)，會(huì)計(jì)實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》逐步顯現(xiàn)其不足，有必要進(jìn)行修改完善。
一、存在的問(wèn)題
1.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍受到局限
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前尚無(wú)明確的規(guī)定。
2.凈資產(chǎn)核算不真實(shí)，醫(yī)院凈資產(chǎn)虛增，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不能明晰
一是“固定基金”科目核算使醫(yī)院凈資產(chǎn)虛增。現(xiàn)行制度規(guī)定醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，一方面要記“借專用基金—修購(gòu)基金貸銀行存款”等科目；同時(shí)“借固定資產(chǎn)貸固定基金”科目，即醫(yī)院添置固定資產(chǎn)，它所形成的價(jià)值從開始使用到最終清理、報(bào)廢，賬面始終為同一數(shù)值反映醫(yī)院凈資產(chǎn)；其次，“固定基金”這種核算辦法不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益考核的一個(gè)重要指標(biāo)，然而因固定基金核算辦法造成的凈資產(chǎn)不真實(shí)，會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)較大的誤差。再次，現(xiàn)行制度規(guī)定醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，均從修購(gòu)基金中列支，不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益發(fā)生影響。但由于修購(gòu)基金的提取往往不足以支付昂貴的醫(yī)療設(shè)備費(fèi)用，會(huì)使修購(gòu)基金出現(xiàn)赤字。
二是“專用基金”科目核算使醫(yī)院凈資產(chǎn)虛增。醫(yī)院的專用基金是主管部門或主辦單位撥入的設(shè)備購(gòu)置、房屋維修、科研和教學(xué)等專門用途的資金和醫(yī)院內(nèi)部形成的用于科研、教學(xué)和職工福利等專門用途的資金，包括修購(gòu)基金、職工福利基金、住房公積金等。這些專用基金只是具有專門用途的基金，而非醫(yī)院可自主支配的基金，虛增了凈資產(chǎn)。
三是“事業(yè)基金”不能明晰界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)基金為醫(yī)院擁有的非限定用途的基金。包括滾存結(jié)余資金、主辦單位以國(guó)有資產(chǎn)形式投入醫(yī)院未限定專門用途的資金、對(duì)外投資形成的基金。此規(guī)定不能明晰地界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系，在國(guó)有資產(chǎn)的保全上不如企業(yè)財(cái)務(wù)制度全面。
3.資產(chǎn)計(jì)價(jià)不合理，醫(yī)院資產(chǎn)虛增
一是壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例過(guò)低。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第二十五條規(guī)定“對(duì)期限超過(guò)三年，確認(rèn)無(wú)法收回的應(yīng)收醫(yī)療款應(yīng)作為壞賬處理。壞賬損失經(jīng)過(guò)清查，報(bào)經(jīng)主管部門、主辦單位批準(zhǔn)后，在壞賬準(zhǔn)備中沖銷。年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%-5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”。但是，醫(yī)院的欠費(fèi)往往因病人貧困、確實(shí)無(wú)法支付、惡意欠逃或有醫(yī)療糾紛等形成。特別是醫(yī)院目前都開設(shè)了綠色通道，首診負(fù)責(zé)制等人性化服務(wù)后，欠費(fèi)事例明顯增多，盡管醫(yī)院針對(duì)欠費(fèi)采取了各種辦法，但收效甚微。醫(yī)院承擔(dān)了一定的社會(huì)公共職能，但政府并沒(méi)有真正承擔(dān)起一部分醫(yī)療欠費(fèi)責(zé)任；二是存貨價(jià)值不實(shí)。醫(yī)院存貨包括藥品和庫(kù)存物資（材料、低值易耗品），隨著藥品招標(biāo)及國(guó)家不斷降低藥品價(jià)格政策的影響，甚至某些藥品及衛(wèi)生材料執(zhí)行的是國(guó)家定價(jià)，大部分藥品及衛(wèi)生材料市價(jià)下降，另外藥品和庫(kù)存物資還存在著過(guò)期、變質(zhì)報(bào)廢等情況，使存貨發(fā)生減值；三是現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、分類、確認(rèn)、計(jì)量等都作出了明確規(guī)定，但卻沿襲了“資金占用=資金來(lái)源”這一傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，在賬務(wù)處理上，始終保持“固定資產(chǎn)=固定基金”。固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,而是計(jì)提修購(gòu)基金,無(wú)法反映固定資產(chǎn)的凈值情況。固定資產(chǎn)從購(gòu)置到報(bào)廢銷賬需要很長(zhǎng)一段時(shí)間,在此期間由于固定資產(chǎn)發(fā)生物質(zhì)損耗和精神損耗,使其使用價(jià)值降低,而“固定資產(chǎn)”一直以原值反映,無(wú)法知道其新舊程度,導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。
4.借款利息費(fèi)用和存款利息收入歸集核算不合理，也不配比
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。歸集核算不合理，也不配比。
5.現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院對(duì)外投資的收益計(jì)入“其他收入”科目，收回的對(duì)外投資與投資賬戶價(jià)值的差額，沖減“其他收入”，不單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上。這種核算不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià)，也不利于對(duì)投資收益實(shí)施監(jiān)督。
6.“管理費(fèi)用”是醫(yī)院行政管理和后勤部門發(fā)生的各種費(fèi)用，在醫(yī)院業(yè)務(wù)支出中占有很大比重。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)管理費(fèi)用采取按人員比例分?jǐn)偟健搬t(yī)療支出”和“藥品支出”中，這樣影響醫(yī)療支出和藥品支出的準(zhǔn)確性，也不利于對(duì)費(fèi)用進(jìn)行監(jiān)督。
二、完善《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的建議
1.擴(kuò)大《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的基本理論，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策，非營(yíng)利性醫(yī)院機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，“衛(wèi)生、財(cái)政等部門要加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價(jià)格放開，依法自主經(jīng)營(yíng)，照章納稅”。目前，我國(guó)醫(yī)院大部分是國(guó)有醫(yī)院，屬于非營(yíng)利性醫(yī)院，不具有營(yíng)利性，但是這并不等于非營(yíng)利性就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，僅靠少量的財(cái)政撥款是難以為計(jì)的，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，靠自身的醫(yī)療服務(wù)來(lái)獲取收入，實(shí)現(xiàn)盈余。因此，非營(yíng)利性醫(yī)療會(huì)計(jì)可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)，運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的基本理論，對(duì)各會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量，對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算、監(jiān)督；營(yíng)利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
2.取消“固定基金”、“專用基金”、和“投資基金”科目，不再提取“修購(gòu)基金”。在“事業(yè)基金”科目下增設(shè)二級(jí)科目“國(guó)家投入基金”、“其他單位投入基金”和“結(jié)余分配”。
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余和待分配結(jié)余等，即資產(chǎn)減負(fù)債的差額。
建議取消“固定基金”科目，將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計(jì)折舊”科目。醫(yī)院購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，只是資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)換，參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算固定資產(chǎn)，取消“修購(gòu)基金”的提取，固定資產(chǎn)的損耗采取提折舊的方式，每月從收入中得到補(bǔ)償。取消“專用基金”科目，“職工福利基金”、“住房公積金”等科目以負(fù)債形式反映。為了從制度上實(shí)行資本保全，保證國(guó)有資產(chǎn)不流失，正確反映醫(yī)院的資本結(jié)構(gòu)，保障所有者權(quán)益，可以在“事業(yè)基金”科目下增設(shè)二級(jí)科目“國(guó)家投入基金”、“其他單位投入基金”、“結(jié)余分配”，取消“投資基金”科目。
3.合理計(jì)價(jià)資產(chǎn)，計(jì)提“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值損失”和“藥品（庫(kù)存物資）跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，“資產(chǎn)減值損失“作為一級(jí)科目核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”。
參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，定期或者至少在每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
建議醫(yī)院參照企業(yè)會(huì)計(jì)做法，在年末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)當(dāng)對(duì)“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”、“應(yīng)收醫(yī)療款”“其他應(yīng)收款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并提高計(jì)提比例。對(duì)存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提“藥品跌價(jià)準(zhǔn)備”、“庫(kù)存物資跌價(jià)準(zhǔn)備”。計(jì)提時(shí)借“資產(chǎn)減值損失”，貸“藥品（庫(kù)存物資）跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。藥品跌價(jià)準(zhǔn)備和庫(kù)存物資減值準(zhǔn)備作為備抵科目在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示。單獨(dú)列示“累計(jì)折舊”科目和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，在期末時(shí)按照面賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)在報(bào)表中反映。
4．增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，合理歸集核算借款利息費(fèi)用和存款利息收入
增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科，把原來(lái)在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息費(fèi)用和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸口到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”科目。
5．增設(shè)“投資收益”科目，核算醫(yī)院對(duì)外投資的收益
增設(shè)“投資收益”一級(jí)科目核算對(duì)外投資收益。對(duì)外投資時(shí)，“借長(zhǎng)期投資貸銀行存款”。取消現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的“借事業(yè)基金—一般基金，貸事業(yè)基金—投資基金”，期末將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”科目。
6．在“收支總表”支出類科目中增設(shè)“管理費(fèi)用”科目
取消“管理費(fèi)用分?jǐn)偂保凇笆罩Э偙怼敝兄С鲱惪颇吭鲈O(shè)“管理費(fèi)用”科目，反映管理部門發(fā)生的費(fèi)用，并在每月直接結(jié)轉(zhuǎn)到“收支結(jié)余”科目中。
總之，現(xiàn)有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已不適應(yīng)目前我國(guó)醫(yī)院發(fā)展的要求，有必要修改完善。國(guó)家應(yīng)該根據(jù)醫(yī)院的“雙重性”，對(duì)醫(yī)院的性質(zhì)給予準(zhǔn)確定位，同時(shí)，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革成果，制定一套適合我國(guó)醫(yī)院特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度。?
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