作者：[袁繼安 何芳英]
２００２年９月財政部發布了《民間非營利組織會計制度》征求意見稿（以下簡稱《制度》），對民間非營利組織（以下簡稱非營利組織）會計核算的基本原則和核算辦法作了明確規定。這是與國際慣例接軌的重大探索，對現行事業單位會計準則和制度的修訂與完善也具有重要參考價值。
一、基本原則
除了歷史成本原則與一貫性原則外，《制度》特別強調了實質重于形式原則，指出：非營利組織應當按照業務的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據（第七條），這款規定突出而鮮明，非常符合目前會計慣例。《制度》又指出：非營利組織的會計核算“一般以權責發生制為基礎”。此外，《制度》還要求非營利組織會計核算應遵循謹慎性原則、資產減值核算原則、重要性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則等，而這些都是現行《事業單位會計準則》所不曾規定的。
從基本原則方面來看，《制度》在很大程度上吸收了企業會計改革與《企業會計制度》的成功經驗，改變了長期以來非營利組織會計與營利組織會計記賬基礎及核算原則截然不同、與國際會計慣例相距甚遠的局面，從而使得非營利組織會計工作面貌煥然一新。
二、關于資產
資產方面的規范是《制度》的主要內容，《制度》共有９章８１條，而涉及“資產”的就占去４６條，尤為值得重視。
１．概念。《制度》指出：資產是指“過去的經濟業務形成并由非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給非營利組織帶來經濟利益”（第九條）。此概念與《企業財務會計報告條例》和《企業會計制度》的相關規定已基本一致。
２．投資。《制度》指出：短期投資應以其“初始投資成本”作為入賬價值，在期末應當對短期投資按成本與市價孰低計量；“對于市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備，并單獨核算，在資產負債表中作為短期投資的備抵項目單獨反映”（第十三條）。較具特色的是，《制度》比照《企業會計制度》的規定安排了委托貸款方面的內容，并要求于期末按規定計提相應減值準備，所不同的是，《制度》要求“短期委托貸款視同短期投資進行核算。”關于長期投資方面的內容，其與《企業會計制度》的相關內容也基本一致，要注意的是長期委托貸款應視同長期債權投資進行核算。
３．受贈資產。《制度》要求捐贈收入按捐贈人限制存在與否分為不受限制捐贈、暫時受限制捐贈和永久受限制捐贈進行明細核算。對于現金以外的受贈資產的入賬價值，《制度》就其確認順序作了具體規定：有捐贈憑據的，按憑據金額入賬；無捐贈憑據的以市價為基礎入賬；無捐贈憑據和市價的按“合理確定”的價值入賬；其他不能確定入賬價值的受贈資產則可“暫不入賬”，但應作備查登記。將現金以外的其他受贈資產對外出售的，出售收入應作為其他收入處理；并將所售資產的賬面價值轉入其他支出，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——出售受贈資產收入”科目；同時，借記“其他支出”科目，貸記“固定資產”等科目。
值得注意的是，對于以接受捐贈為主的非營利組織，其受贈資產應于期末按可變現凈值與成本孰低計量。對于可變現凈值低于成本的差額，應當計提受贈資產減值準備，并單獨核算，計提時借記“管理費用——受贈資產減值準備”科目，貸記“受贈資產減值準備”科目。該項準備在資產負債表中作為受贈資產的備抵項目單獨反映。
４．固定資產與折舊。《制度》關于固定資產的概念、核算起點、分類標準和入賬價值等內容都與現行《事業單位會計制度》相同，但在很多方面又采用了企業會計慣例，如：非營利組織結轉在建工程成本從“工程達到預定可使用狀態之日起”；又特別規定應當采用包括直線法、加速折舊法等在內的方法對固定資產實行“按月提取折舊”（第三十八條），這與《事業單位會計制度》的規定要求不同。《制度》還明確規定了固定資產的最短折舊年限：房屋、建筑物為２０年，專用設備、交通工具為１０年，一般設備為５年。
關于固定資產核算方面，《制度》卻又有些特別之處，如：“由于出售、報廢或者毀損等原因而發生的固定資產清理凈損益，計入當期其他收入或支出”（第三十九條）；“盤盈的固定資產，沖減當期管理費用；盤虧的固定資產，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用”（第四十條）。這些與企業會計和事業單位會計均不相同。
５．資產減值。《制度》的另一特點是對相關資產項目明確提出了減值核算要求，這些資產包括以下內容：應收賬款、預付賬款、投資、其他應收款、委托貸款和受贈資產等，并強調指出：非營利組織“應當合理計提各項資產減值準備，但不得計提秘密準備”（第四十七條），否則應作為重大會計差錯予以更正。這些都是現行《事業單位會計制度》所不曾規定的。
三、關于負債
《制度》將負債定義為“過去的業務活動形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出非營利組織。”并依慣例將負債劃分為流動負債和長期負債，其中流動負債包括短期借款、應付及預收款項、預提費用等。值得注意的是，《制度》規定短期借款和長期借款的利息支出“計入當期其他支出”，這不同于企業會計和事業單位會計。另外，對于非營利組織接受的指定收益人的捐贈，《制度》要求“作為應付款項，單獨核算”（第五十六條）。如：收到指定受益人的捐贈款項時，借記“銀行存款”或“現金”科目，貸記“其他應付款——×××”科目。
四、關于收支、結余及凈資產
一般來說，非營利組織會計的特別之處主要在收支、結余及凈資產方面。《制度》規定的收入有五項：基本業務收入、其他業務收入、政府資助收入、投資收益和其他收入。要注意政府撥入專款應作為負債（專項應付款）處理，而不能作為收入入賬。支出分四項：基本業務支出、其他業務支出、其他支出和管理費用。有關費用項目應嚴格按照《企業所得稅稅前扣除辦法》的標準開支，各項收支應于期末轉入“結余”科目。
《制度》關于結余及凈資產的內容與企業會計截然不同，與現行預算會計也有極大差異，是最具特色的一個部分。《制度》特別強調了以接受捐贈業務為主的非營利組織的結余及凈資產核算問題。指出：應按捐贈人限制存在與否將結余及凈資產分為不受限制、暫時受限制和永久受限制三種類型。其中不受限制結余由不受限制的捐贈收入扣除對應支出而形成，該項結余和當期出資人投資應于期末一并轉入不受限制凈資產；暫時受限制的捐贈收入扣除對應支出后的結余期末轉入暫時受限制凈資產。對于暫時受限制凈資產，《制度》將其所受限制分為時間限制、目的限制、時間與目的限制三種情況，會計處理時應分別不同情況進行明細分類核算，而永久受限制收支結余期末則轉入永久受限制凈資產。
對于不以接受捐贈業務為主的非營利組織，結余及凈資產的會計處理相對要簡單許多，不需設三種類型的結余和凈資產，期末只要將各項收支結余扣除永久受限制捐贈收入后的金額轉入業務發展基金即可。而永久受限制捐贈收入則單獨轉入留本基金，并規定：“該基金的本金不能動用，只能動用本金產生的收益”（第六十一條）。如：收到該類捐贈時，借記“銀行存款”科目，貸記“基本業務收入——捐贈收入（永久受限制捐贈收入）”科目；期末結轉時，借記“基本業務收入——捐贈收入（永久受限制捐贈收入）”科目，貸記“留本基金——本金”科目。取得基金收益時，借記“銀行存款”科目，貸記“留本基金——基金收益”科目；動用本金的收益時作相反分錄，但要注意只能在基金收益余額范圍內按規定開支。
