簡介： 財政部會計司司長 劉玉廷 關于中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的若干問題
近日，財政部印發了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》（以下簡稱《路線圖》，向國內外廣泛征求意見?！堵肪€圖》根據當前國際形勢的最新變化，提出了中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的背景、主要內容和時間安排。本次國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）領導人峰會、金融穩定理事會（FSB）倡議建立全球統一的高質量會計準則，國際會計準則理事會（IASB）積極采取行動，會計國際趨同已成為各國經濟發展和經濟全球化的必然選擇。財政部發布《路線圖》，旨在倡導會計理論和實務界全面深入地參與國際財務報告準則的制定，促進IASB在會計準則重大修改中充分考慮新興市場經濟國家的情況，為建立全球統一的高質量會計準則作出應有的貢獻。
一、為響應G20峰會倡議，IASB決定將對相關會計準則作出重大修改
為應對本次國際金融危機，根據G20領導人峰會和FSB的要求，IASB正在對某些準則作出重大修改，主要包括金融工具、公允價值計量、財務報表列報等準則。
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2009年7月14日，IASB發布《金融工具分類與計量（征求意見稿）》，提出了新的方案，將金融資產和金融負債的分類將從現行的四類簡化為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類。具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融工具以攤余成本計量，其他金融工具將以公允價值計量?，F行分類中的持有至到期投資和可供出售金融資產等類別將不復存在。出于會計匹配的考慮，該征求意見稿保留了公允價值選擇權，企業可以選擇將應適用攤余成本計量的金融資產或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。以公允價值計量的金融工具，其公允價值的變動應當計入損益，如果金融資產屬于權益工具而且是非交易性的，其公允價值變動可以計入其他綜合收益，而且該金融資產取得的股利及其累計公允價值變動額均不允許再轉入損益（即使在處置時）。新征求意見稿同時禁止金融資產或金融負債在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類。
（二）公允價值計量
公允價值會計包括兩方面的問題，一是公允價值計量的范圍，如金融工具分類與計量準則主要規范哪些金融工具應當采用公允價值計量；二是如何計量公允價值。2009年5月28日，IASB發布了《公允價值計量（征求意見稿）》，該征求意見稿解決的是第二方面的問題。在征求意見稿中，公允價值被定義為“在計量日的有序交易中，市場參與者出售一項資產所能收到的或轉移一項負債所意愿支付的價格”。征求意見稿引入市場參與者、最有利市場、最大程度和最好的使用等概念，規范有序交易中資產和負債公允價值的計量。征求意見稿強調計量公允價值的估值技術必須和市場法、收益法或成本法相一致。其中市場法利用價格和其他涉及相同或可比資產（或負債）（包括業務）的市場交易所產生的相關信息。收益法利用估值技術將未來現金流轉化為現值（折現）。成本法以當前替代資產服務能力所需要的金額（經常被稱為現行重置成本）為基礎。為了提高公允價值計量與相關披露的一致性和可比性，用于公允價值計量的估值技術輸入值按優先次序被分為三個層次。征求意見稿對于不再活躍市場條件下公允價值計量提供了應用指南，但IASB并不認為新興經濟市場國家環境下的公允價值計量存在特殊問題，因此沒有為新興市場經濟國家提供單獨的公允價值計量指南。
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財務報表列報項目是IASB與美國財務會計準則委員會（FASB）簽署的趨同備忘錄中的重要項目。該項目的第一階段已經結束，在財務報表中引入了綜合收益。2008年10月，IASB發布了該項目第二階段的討論稿。根據該討論稿，IASB將按照營業活動（包括經營和投資活動）和籌資活動對財務狀況表、綜合收益表和現金流量表進行分類，旨在加強報表之間的內在聯系，提供更清晰的信息，便于財務報表使用者（主要是外部投資者）根據財務報表進行投資決策。
除上述重要準則的修訂外，IASB還在對合并財務報表、收入、租賃等準則進行修訂，同樣需要密切關注。
二、我國企業會計準則已實現了國際趨同，國際財務報告準則的最新變化將對我國會計準則產生較大影響
從2005年初到年末，財政部集中力量制定完成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，并自2007年1月1日起在上市公司執行。兩年多來，中國企業會計準則在上市公司實現了新舊轉換和平穩有效實施，執行范圍也由上市公司逐漸擴大到所有金融機構和絕大多數大中型企業。IASB對中國企業會計準則建設和實施取得的成就給予了肯定和贊賞，加強了與財政部的合作，并在關聯方等準則的修訂中吸收了中國的意見。歐盟認可了中國企業會計準則的建設與實施，決定自2009年起至2011年底的過渡期內，允許中國企業進入歐盟市場時采用中國企業會計準則編制財務報告。此外，中國企業會計準則與香港財務報告準則（等同于國際財務報告準則）也實現了等效?？梢哉f，在有關各方的共同努力下，中國企業會計準則建設、實施及國際趨同取得了有效的成果，走在了亞洲和新興市場國家前列。但是，我們不能滿足已取得的成績。本次國際金融危機爆發后，G20峰會和FSB都提出改進國際財務報告準則的要求，尤其是IASB正在進行的上述相關準則修訂項目，對各個國家的會計準則體系都將會產生深刻的影響，我國也不例外。
?。ㄒ唬╆P于金融工具分類與計量問題
我們支持IASB簡化金融工具分類及其計量的原則，但值得關注的是，在我國企業的金融資產中，貸款及應收款和持有至到期投資占有相當的比例，必須深入研究IASB《金融工具分類和計量（征求意見稿）》中具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融工具的范圍和我國金融工具的特點，若其不能覆蓋我國現行《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》中所定義的貸款及應收款和持有至到期投資，就意味著擴大以公允價值計量的金融工具范圍。不僅如此，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融工具，在處置或出售時，實現的收益不能轉入當期損益，這將影響企業報告的經營成果。
?。ǘ╆P于公允價值計量問題
美國金融危機爆發之初，公允價值會計被指責為具有經濟順周期性。我們認為，這不是問題的關鍵，公允價值的形成過程（即定價機制或報價系統）才是完善公允價值相關準則的核心問題。公允價值計量涉及的范圍很廣，既包括金融工具、投資性房地產，也涉及企業合并、債務重組等。就金融工具公允價值計量而言，由于各國市場的成熟度不同，定價機制也存在很大差別。我國股票、債券、期貨和股票期權的定價機制與國際發達資本市場不同，即使定價機制相同，實際的定價結果也可能不同。依賴市場價格信息計量金融工具公允價值時可能面臨諸多問題，具體包括：（1）盡管近年來我國首次公開發行股票（IPO）定價機制逐漸由行政主導向市場化方向不斷演進，通過向合格機構投資者累計投標詢價方式確定新股發行價格，但IPO定價與二級市場價格也經常發生較大差異。（2）同一公司的股票在A股和H股市場上的價格存在差異。（3）由于市場規模有限，投資者理性程度不夠，使得二級市場上的股票、債券以及期貨合約的價格經常在短期內發生大幅波動。（4）實行股票期權激勵的公司，可能因股權結構的差異，對股票期權采用不同的定價機制。如由于股權分散而被管理層實際控制的公司，傾向于低估股票期權，從而以較低的價格獲得股票期權，并在二級市場上以高價拋售獲利。
還需注意的是，企業合并交易中以股權的市場價格確定合并成本，有可能導致商譽的價值虛高；非同一控制下企業合并時，被合并子公司可辨認資產和負債公允價值的確定可能存在相當的主觀性；債務重組時參與方定價與公允價值之間存在差異；同一或類似投資性房地產市場交易價格因交易參與者、交易時間和地點的不同存在差異等，都是我國在公允價值計量中面臨的特殊問題。因此我們必須深入研究和總結新興市場經濟國家不同種類金融工具和非金融資產、負債的定價機制和報價系統的特征，對照IASB公允價值計量準則征求意見稿，向IASB提出適用于新興市場經濟國家確定公允價值的可行方法。
?。ㄈ╆P于財務報表列報問題
在財務報表中引入綜合收益，我們認為是可取的。《企業會計準則解釋第3號》已經要求在我國企業財務報表中增加與綜合收益有關的項目。財務報表列報第二階段討論稿提出的列報結構和項目的出發點是，滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。但中國市場的實際情況是，市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務報表進行投資決策尚未完全形成主流，財務報表的作用更主要是用于企業業績的考核與評估。若按財務報表列報第二階段討論稿提出的方案改變報表結構和項目，將給企業帶來較高的信息轉換成本，甚至涉及對我國現行法律法規的修訂問題。
三、發布持續全面趨同路線圖，旨在參與國際財務報告準則的重大修改，使其充分考慮我國新興市場經濟國家的實際情況
為應對上述變化和影響，財政部發布《路線圖》，提出中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同，核心目標是積極參與IASB擬作重大修改的準則項目，促進全球統一的高質量會計準則充分考慮新興市場經濟國家的實際，并積極消除中國企業會計準則與國際財務報告準則現存的極少數差異。因此，持續全面趨同并不是一味地根據國際財務報告準則修改企業會計準則，而是推動國際財務報告準則更多地考慮中國的情況，并對我國會計準則作出相應調整。
全面參與國際財務報告準則的制定，構建全球高質量的統一會計準則是一項系統工程，我們希望有關各方能夠積極參與其中，為實現中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同作出貢獻。面對當前會計國際趨同新形勢，會計理論界、實務界和有關監管部門應積極行動起來，針對上述IASB對金融工具、公允價值計量、財務報表列報等項目涉及的問題，對中國特殊情況和特有問題進行深入研究總結，提出具有說服力的證據，提供給財政部或直接反饋給IASB，以推動IASB在國際財務報告準則制定過程中充分考慮中國的情況。
2006年，我國企業會計準則體系建成后，財政部在參與國際財務報告準則制定方面取得了顯著的成績，并積累了一定的經驗。經過長達4年時間的多次討論和磋商，IASB最終于2009年8月4日正式批準對《國際會計準則第24號——關聯方披露》（IAS24）的修改。修改后的IAS24考慮了中國的實際情況，消除了在這一問題上中國企業會計準則與國際財務報告準則之間的差異。企業改制資產評估的會計處理也是中國特有的問題，財政部向IASB多次尋求解決方案。2009年8月26日，IASB在其年度改進項目中通過修訂《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，承諾對這一問題進行修改。我國參與國際財務報告準則制定的成功經驗表明，只要相關方提出的意見和建議具有特殊性，并能夠深入研究問題的特征和根源，將問題講清說透、有理有據，IASB就能予以考慮并修改相應國際準則。
目前，財政部會計司正在積極設立公允價值計量等重大研究課題，組織證券公司、基金公司、期貨交易所、上市公司和會計理論界的專家，共同研究我國各類金融工具的特點、定價機制和報價系統，全面總結中國作為新興市場經濟國家在金融工具及其公允價值計量方面的特征和特有問題，以形成研究報告并反饋給IASB和有關各方，從而在參與國際財務報告準則的制定中發揮更大的影響，作出更大的貢獻，以更好地維護我國企業乃至國家利益。
附件
中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）
會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和經濟全球化的必然選擇。自2005年以來，中國建成了與國際財務報告準則實質性趨同的企業會計準則體系，實現了新舊轉換和平穩有效實施，并處于亞洲和新興市場經濟國家前列。本次國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）峰會、金融穩定理事會（FSB）倡議建立全球統一的高質量會計準則，將會計準則問題提到了前所未有的高度，國際會計準則理事會（IASB）采取了系列重要舉措，加速了各國會計準則國際趨同的步伐。在這一背景下，需要積極采取行動，以適應國際形勢的最新變化。
一、響應G20峰會和FSB倡議，制定發布中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖
為應對本次國際金融危機，2008年11月15日，G20華盛頓峰會深刻分析和總結了金融危機的根源，提出了應對金融危機的對策，以及改進IASB的治理結構和建立全球統一的高質量會計準則的目標。2009年4月，G20倫敦峰會要求各國積極配合做好相關工作。2009年6月26日至27日，金融穩定論壇（FSF）改組形成的FSB在瑞士巴塞爾舉行成立大會，決定設立指導委員會以及脆弱性評估、監管合作和標準執行三個常設委員會，中國財政部、中國人民銀行和中國銀監會分別作為其成員，其中標準執行委員會的工作之一是促進各國會計準則國際趨同。
IASB根據G20和FSB的要求，積極研究金融危機中暴露出來的問題，以及如何通過完善會計準則以配合監管機構加以解決，采取了以下行動：（1）2008年12月成立了金融危機咨詢組，并于2009年7月發布了有關報告，系統提出了改進財務報告應對金融危機的建議。（2）2009年5月28日發布了公允價值計量征求意見稿，并計劃于2010年上半年發布最終準則。（3）2009年7月14日發布了《降低金融工具會計準則復雜性》綜合性項目第一階段的征求意見稿——《金融工具的分類和計量》；針對順周期性和貸款損失準備問題，簡化金融資產減值，將于10月發布第二階段征求意見稿；簡化套期會計問題，計劃12月發布第三階段征求意見稿。（4）提議與FSB合作，籌建金融機構財務報告咨詢組，提升與各利益相關方的對話機制。
FSB將監督各成員國執行系列關鍵國際監管標準，其中包括國際財務報告準則，會計準則問題已成為具有公眾受托責任和政府背景的重點工作，而不僅僅是會計專業領域的活動。為響應G20峰會和FSB倡議，需要結合本國實際，跟蹤參與國際財務報告準則的重大修改，發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》，為建立全球統一的高質量會計準則而努力。
二、中國企業會計準則已與國際財務報告準則實現了實質性趨同，為持續全面趨同奠定了扎實基礎
從2005年初到年末，中國財政部集中力量制定完成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系（包括1項基本準則和38項具體準則）。在此期間，IASB幾次派專家與財政部會計司一起工作，并于2005年11月8日與中國企業會計準則委員會簽署了聯合聲明。聲明指出：在過去的一年里，中國發布了《企業會計準則——基本準則》和具體準則的征求意見稿，將形成中國企業會計準則體系，實現與國際財務報告準則趨同。雙方認為，中國企業會計準則與國際財務報告準則在極少數問題上尚存差異，包括：資產減值損失的轉回、關聯方關系及其交易的披露。雙方同意繼續推進有關工作以消除上述差異。同時，IASB確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問題，包括：關聯方交易的披露、公允價值計量和同一控制下的主體合并。在這些問題上，中國可以對IASB尋求高質量的國際財務報告準則解決方案提供非常有用的幫助。
2006年2月15日，中國財政部正式發布了企業會計準則體系，IASB主席戴維·泰迪率團出席了發布會并給予很高評價。企業會計準則體系于2007年1月1日起在所有上市公司實施。中國財政部與證監會等有關方面通力合作，加強了對上市公司執行會計準則情況的指導和動態監控。經過各方共同努力，中國企業會計準則經受了實踐檢驗。財政部會計司組織力量采用“逐日盯市、逐戶分析”的工作方式，深入分析了每一家上市公司公開披露的財務報告信息，公布了中國上市公司2007年有效執行會計準則情況的分析報告，并將報告英文版及時提供給IASB、世界銀行和歐盟等。2009年上半年，財政部會計司再次采用相同的方式，跟蹤分析并完成了中國上市公司2008年執行企業會計準則情況的分析報告。分析結果表明，中國企業會計準則在上市公司實現了持續平穩有效執行。
2008年5月，IASB派專家對中國上市公司執行企業會計準則情況進行了實地考察，分別召開了上市公司、會計師事務所、證券公司和基金公司座談會，進一步確認了中國企業會計準則體系平穩有效實施的結論。世界銀行也派專家來中國進行了考察，對中國企業會計準則有效實施情況給予了高度評價，認為“中國會計改革與發展”項目是世界銀行軟貸款項目中最成功的范例。歐盟委員會內部市場總司組織了對中國企業會計準則執行情況的評估，認為中國企業會計準則執行情況良好。2008年12月12日，歐盟委員會就第三國會計準則等效問題發布規則，決定自2009年起至2011年底的過渡期內，允許中國企業進入歐盟境內市場時采用中國企業會計準則編制財務報告。中國內地與香港在經過為期一年的兩地會計準則（香港財務報告準則等同于國際財務報告準則）比較研究后，于2007年12月6日簽署了兩地會計準則等效聯合聲明，確認兩地會計準則實現了等效。此舉有助于內地企業赴港上市，降低籌資成本，實現兩地資本市場的共同發展。
上述情況表明，中國企業會計準則與國際財務報告準則已實現了趨同，并在上市公司有效實施，得到了國內外認可。適應國際形勢的最新變化，響應G20峰會和FSB倡議，中國在會計準則方面需要解決的主要問題是持續全面趨同，為建立全球統一的高質量會計準則作出應有的貢獻。
三、中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖的主要項目和時間安排
建立全球統一的高質量會計準則是一項重大的系統工程。長期以來，IASB為此作出了不懈努力并不斷取得成效和進展，尤其是為應對本次國際金融危機和落實G20、FSB要求所采取的對策，應當給予充分肯定和贊賞。中國將一如既往地支持IASB的工作，同時認為，新興市場經濟國家有其特有的法律、經濟和文化環境，建立全球統一的高質量會計準則不僅要以發達國家的經濟環境為基礎，而且應當充分考慮新興市場經濟國家的實際情況。
（一）積極參與IASB擬作重大修改的準則項目，促進全球統一的高質量會計準則充分考慮新興市場經濟國家的實際。中國會計準則委員會與IASB已經建立了持續趨同工作機制，每年至少召開兩次技術會談，深入分析會計準則執行情況和國際財務報告準則的未來發展。實踐證明這一機制是十分務實有效的。中國實現會計準則持續全面趨同，將積極參與IASB為應對本次國際金融危機對金融工具、公允價值計量、財務報表列報等項目的修改工作。中國財政部積極發起成立的亞洲-大洋洲會計準則制定機構組平臺（AOSSG）也主要基于上述目的，旨在使國際財務報告準則盡可能地考慮中國等新興市場國家經濟的實際。
中國支持IASB簡化《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS 39）的修改，7月14日發布的第一階段征求意見稿《金融工具的分類和計量》，將金融工具劃分為以攤余成本和公允價值計量兩大類的方案基本可行，但如果擴大公允價值計量的范圍，中國作為新興市場經濟國家表示擔憂。中國認為，具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融資產或金融負債，采用攤余成本計量能夠提供更具決策有用性的信息。
中國贊同在財務報表中引入其他綜合收益，但不宜大幅度改革現有財務報表的內部結構和列報項目。因為現有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好，似無必要進行較大的結構性調整，如果對報表列報作出重大修改，法律上也存在某些障礙。
（二）積極消除中國企業會計準則與國際財務報告準則現存的極少差異。經過長達4年時間的若干次討論，IASB最終于2009年8月4日正式批準對《國際會計準則第24號——關聯方披露》（IAS24）的修改。修改后的IAS24考慮了中國的實際情況，消除了在這一問題上中國企業會計準則與國際財務報告準則之間的差異。企業改制資產評估的會計處理也是中國特有的問題，財政部向IASB多次尋求解決方案。2009年8月26日，IASB在其年度改進項目中通過修訂《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，承諾對這一問題進行修改。IASB為考慮中國新興市場經濟國家情況所作的努力是務實有效的。
中國的企業合并準則規定了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理。國際財務報告準則只規定了非同一控制下企業合并的會計處理方法即購買法，沒有規定同一控制下企業合并的會計處理。IASB在2005年與中國簽署的聯合聲明中指出，中國企業會計準則在這一方面的規定和實踐將為國際財務報告準則提供有益的參考，希望IASB盡快對此立項。
國際財務報告準則對企業計提的固定資產、無形資產等非流動資產減值準備允許轉回并計入當期損益。中國的資產減值準則規定，此類資產減值損失一經確認不得轉回。IASB對中國的規定表示理解，希望我們關注美國財務會計準則委員會（FASB）與IASB有關資產減值準則趨同項目的進展，共同研究解決這一問題。
（三）中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的時間安排。IASB計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務報表列報等重大項目的修改，中國企業會計準則與國際財務報告準則實現持續全面趨同的完成時間也確定為2011年。2010-2011年將是中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的關鍵時期，財政部計劃2010年啟動準則體系的修訂工作，力爭2011年完成，2012年起在所有大中型企業實施。修訂后的中國企業會計準則體系仍由基本準則、具體準則和指南三部分構成?；緶蕜t保持不變。具體準則將會調整補充?，F行的準則應用指南屬于具體準則的組成部分，將與相關具體準則融為一體?！镀髽I會計準則講解》將更名稱為指南，并調整和補充相應的內容和釋例，以便企業更好地理解和執行持續全面趨同后的企業會計準則體系。2011年之后，中國企業會計準則和國際財務報告準則都將進入相對穩定時期，實務中如果出現新的交易或事項，將通過持續全面趨同機制加以解決。
