一、問題提出：
江山公司和多驕公司均為上市公司，為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率，均執行新《企業會計準則》，企業所得稅率為25%。2009年~2011年，江山公司、多驕公司之間發生的交易事項如下：
1.2009年1月1日，江山公司發行2000萬股普通股（每股面值1元），市場價格為每股1.6元，取得多驕公司75%的股權。江山公司和多驕公司不具有關聯關系。2009年1月1日，多驕公司可辨認凈資產的賬面價值為2700萬元，假定各項資產、負債的賬面價值與計稅基礎相同。評估后，只有無形資產價值增值，賬面價值為300萬元，公允價值為400萬元。其他資產、負債的賬面價值與公允價值相同。
2.2009年江山公司向多驕公司銷售100件A產品，每個不含稅售價4元，成本2元。多驕公司2009年對外銷售A產品20件，其余部分形成期末存貨，當年底A產品每件可變現凈值3萬元，多驕公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉。稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。
3.2010年多驕公司對外銷售A產品40件，其余部分形成期末存貨，當年底A產品每件可變現凈值2.5萬元。
4.2011年多驕公司對外銷售A產品20件，其余部分形成期末存貨，當年底A產品每件可變現凈值回升為4.5萬元。
二、問題要求：
1.判斷合并類型并編制與長期股權投資有關的會計分錄，注意該合并是否會產生商譽。
2.編制多驕公司2009年~2011年合并資產負債表時與內部銷售相關的抵消分錄。
3.編制分錄時應考慮遞延所得稅的影響。
三、問題解答及分析：
1.由于江山公司和多驕公司不具有關聯關系，該企業合并為非同一控制下的合并。2009年1月1日購買日的會計處理：
借：長期股權投資32000000
貸：股本20000000
資本公積——股本溢價12000000。
注意：（1）按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定，非同一控制下的企業合并，長期股權投資應以支付合并對價的資產或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相同，都為3200萬元，不存在暫時性差異，不確認遞延所得稅。
（2）2009年1月1日，多驕公司可辨認凈資產的公允價值為2800萬元，江山公司應享有的份額為2800×75%＝2100（萬元）。按照《企業會計準則第20號———企業合并》的規定，江山公司購買多驕公司，屬于非同一控制下的控股合并，合并成本3200萬元大于取得的多驕公司可辨認凈資產公允價值的份額2100萬元的差額為1100萬元，不確認“商譽”，只有非同一控制下的吸收合并才確認“商譽”；反之，合并成本小于可辨認凈資產公允價值時，控股合并和吸收合并都確認“營業外收入”（即負商譽）。
（3）控股合并時，商譽不作賬，不單獨作為科目列示，而是包含在長期股權投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產負債表中。
（4）非同一控制下的吸收合并會計上產生的商譽，稅法并不認可，即商譽的計稅基礎為零，商譽的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。因為確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產生的遞延所得稅負債，則會進一步加大商譽的價值，從而產生新的商譽，如此循環，不可窮盡，所以，《企業會計準則》規定，商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。
2.2009年相關會計分錄：
（1）抵消多驕公司存貨中包含的內部利潤
借：營業收入400（100×4）
貸：營業成本240
存貨160〔80×（4－2）〕。
（2）2009年多驕公司計提減值準備80×（4－3）＝80（元）。作為集團公司，存貨的可變現凈值3元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵消子公司計提的存貨減值準備。
借：存貨——存貨跌價準備80〔80×（4－3）〕
貸：資產減值損失80。
（3）合并報表時的遞延所得稅分析方法一：從暫時性差異的變動來分析
個別報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×3＝240（元），遞延所得稅＝（320－240）×25%＝20（元），合并報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（元），賬面價值＝80×2＝160（元），遞延所得稅＝（320－160）×25%＝40（元），合并報表應補提遞延所得稅40－20＝20（元）。
借：遞延所得稅資產20
貸：所得稅費用20。
2010年相關的會計分錄：
（1）抵消A產品上年影響數：
借：未分配利潤——年初160
貸：營業成本160。
借：存貨——存貨跌價準備80
貸：未分配利潤——年初80。
借：遞延所得稅資產20〔（160-80）×25％〕
貸：未分配利潤——年初20。
（2）抵消40件未對外銷售形成期末存貨的產品本年影響數
借：營業成本80〔40×（4－2）〕
貸：存貨80。
（3）抵消本期出售40件產品存貨跌價準備
借：營業成本40〔40×（4－3）〕
貸：存貨——存貨跌價準備40。
（4）2010年多驕公司對所剩40件存貨計提減值40×（3－2.5）＝20（元），集團公司可變現凈值2.5元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵消子公司計提的存貨減值準備。
借：存貨——存貨跌價準備20
貸：資產減值損失20。
（5）合并報表時的遞延所得稅分析方法二：從遞延所得稅資產科目的增減分析個別報表遞延所得稅期初余額為20元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2.5）×25%＝15（元），沖回遞延所得稅資產5元。集團公司合并報表遞延所得稅期初余額為40元，遞延所得稅期末余額＝40×（4－2）×25%＝20（元），應沖回遞延所得稅資產20元。合并報表應沖回遞延所得稅資產＝20－5＝15（元）。
會計分錄：
借：所得稅費用15
貸：遞延所得稅資產15。
2011年相關的會計分錄
（1）抵消A產品上年影響數
借：未分配利潤——年初80
貸：營業成本80
借：存貨——存貨跌價準備60（80＋20－40）
貸：未分配利潤——年初60
借：遞延所得稅資產5（20－15）
貸：未分配利潤——年初5。
（2）抵消本期庫存20件A產品內部銷售存貨中未實現的利潤
借：營業成本40〔20×（4－2）〕
貸：存貨40。
（3）2011年末可變現凈值回升，多驕公司可變現凈值大于成本價，所以子公司將2011年初存貨跌價準備賬面余額60元全部沖回，沖回時已銷售的部分計入“營業成本”項目，未銷售形成期末存貨的部分計入“資產減值損失”項目。
借：資產減值損失30
營業成本30
貸：存貨——存貨跌價準備60。
（4）合并報表時的遞延所得稅分析方法三：遞延所得稅余額與暫時性差異結合分析公式：合并報表應確認的遞延所得稅＝（合并抵消存貨未實現的利潤＋合并抵消存貨跌價準備貸方－合并抵消存貨跌價準備借方）×25％－合并抵消遞延所得稅借方2011年末遞延所得稅資產賬面余額＝（40元未實現的利潤＋60元存貨跌價準備貸方－60元存貨跌價準備借方）×25％－5元合并抵消遞延所得稅借方＝5（元）。
會計處理：
借：遞延所得稅資產5
貸：所得稅費用5。
至此，由存貨跌價準備形成的暫時性差異為零，存貨跌價準備確認的遞延所得稅資產賬面余額也為零。
2011年末遞延所得稅資產賬面余額為10元，全部是未實現銷售期末存貨內部收益產生的40元暫時性差異確認的遞延所得稅。
所以，對于存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤抵消與存貨跌價準備及遞延所得稅資產抵消處理，只要理解方法一或者方法二的計算原理，從中摸索出方法三，靈活運用于實務與考試中，既準確又節省時間。
