[摘 要] 財務會計概念框架由會計目標和一系列會計基本概念構成,它可以用來評估、修正既有的會計準則,指導制定新的會計準則,在缺乏會計準則的領域起到基本的規范作用,為會計準則制定提供一個合理的理由并增加財務報表的可理解性和可比性。財務會計概念框架應納入GAAP體系。
[關鍵詞] 財務會計;概念框架;GAAP
[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0034-02
財務會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,簡稱CF)一詞,最早出現于美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)1976 年12 月公布的《財務會計和報告概念框架:財務報表的要素及其計量》等文件中。1980 年美國財務會計準則委員會(FASB) 在第2 號概念公告中對財務概念框架的含義作了如下說明:“概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一貫的原則。通過制定財務會計和報告的結構與方向,促進公正的財務會計信息和有關信息的提供。確定目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務會計和報告中的各項問題,而不過是要求用目標指出方向,用概念作為解決問題的工具。”
不同國家對CF性質的公告的名稱不一致。國際會計準則理事會(IASB)稱之為“編報財務報表的框架”( Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements),英國會計準則委員會( Accounting Standard Board,ASB) 稱之為“財務報告原則公告”( Statement of Principles for Financial Reporting,SPFR) 等。盡管名稱不同,但實質是相同的,都是對會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,具體包括會計目標、會計要素定義、會計信息質量特征、確認原則、計量屬性、會計信息呈報等。
CF本身并不具有強制效力,其作用在于為會計準則制定過程的理性選擇提供支持與依據,即可以通過理論的推導確定適合的會計處理。FASB曾有如下表述:“通過制定財務會計報告的結構和方向,促進公正的財務信息及相關信息的提供,有助于發揮資本市場和其他市場的職能,在整個經濟中有效地配置有限的資源。預期這一概念框架能為公眾的利益服務”。 隨著時間和環境的改變,制定出的會計準則可以被修改和補充,而理論框架本身也是一個需要不斷完善的體系。
CF能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南,以保證會計準則的一貫性和系統性。它可以用來對業已制定的會計準則的質量進行評估,看其是否與財務會計概念框架的邏輯相一致,比如會計要素的定義是否得以貫徹、確認和計量的結果是否達到會計目標等。在1996年美國會計學會(AAA)和FASB召開的財務報告研討會上,與會者據此評出了最好的和最差的5份會計準則。另一個例子是,近年來IASC/IASB成功運用了概念框架并結合其他要求,修訂了一系列已經發表的國際會計準則(IAS)和國際財務報告準則(IFRS)。
在指導新準則制定方面,CF也發揮了顯著功能。20世紀80年代以來,會計界對財務報表的相關性降低、收益表缺乏信息含量十分不滿。FASB在第五號《財務會計概念公告》中提出“一整套報告應該包括報告期間內的全面收益”,從而為編制綜合收益表提供了依據。FASB第三號《財務會計概念公告》 (后被第六號取代) 提出了10個財務報表要素,分別是資產、負債、權益、業主投資、業主提款、綜合收益、收入、費用、利得和損失。在此公告發布10年后,FASB出臺了第130號會計準則《報告綜合收益》,部分突破了收入的實現原則,較好解決了持有損益的確認問題和收益表缺乏信息含量的問題,向綜合收益觀邁進了一大步。
CF的另外一個功能是,在缺乏權威性文件的情況下,它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計問題和報告問題提供參考依據;在編制財務信息時,為會計人員進行職業判斷提供理論依據。但是,直接依據概念框架來解決會計實務問題的還不多。目前美國以規則為導向的會計準則過多,出現了“準則過載”的現象,使得財務報告越來越復雜,財務信息的使用者必須先借助于財務會計概念框架了解財務會計的基本概念和基本程序,才能較好地理解財務報告。另一個例子是,在IASB發布的每一個IFRS中,在正文之前都明確注明:“本準則要和《編報財務報表的框架》一起閱讀”。可見概念框架可以提高財務報表的可比性,促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。 CF還可以為會計準則的制定提供一種合理的“借口”,以抵御外部利益集團的壓力。在現實生活中,會計準則的制定往往是利益協調和多方博弈的結果,是一個公共選擇的過程。著名的例子有投資貸項會計處理的流盡法與遞延法之爭、石油天然氣勘探成本的完全成本法與成功成本法之爭、股票期權的費用化與資本化之爭等。CF的存在,等于在會計準則制定者和外部利益集團之間建立了一道防火墻,以此來抵御外界的壓力。當然,這個“防火墻”的承壓能力是有限的,Watts和Zimmerman 曾指出:“即使存在一個完善的理論框架,準則制定者屈于各利益集團的壓力,也會使理論框架的作用減小”。
CF的發展自然而然地引出了一個問題,就是如何定位CF,即CF在一般公認會計原則(GAAP)中的地位的問題。美國第69號審計準則公告(SAS 69)明確指出:CF并不涉及任何具體的會計問題,也并未就具體的交易或者事項給出特點的規范,因此CF并不屬于GAAP。SAS 69將GAAP劃分為4個層次,第一層次是FASB的會計準則及其解釋、APB的意見書、CAP的會計研究公報;第二層次是FASB的技術公報、AICPA的行業審計與會計指南和立場公告;第三層次是FASB所下屬的緊急問題工作組的“一致意見” 和AICPA的實務公告;第四層次是FASB的工作人員問題解答、AICPA的會計解釋、行業會計實務。由此可見,CF確是一個“純理論”的東西。
但是,在美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》后,美國SEC將財務會計概念框架列為權威文獻的第一層次,含蓄地承認CF屬于GAAP的第一層次。這個轉變值得我們深入思考。在本質上,CF并非準則,而是屬于應用性的會計理論,它難以直接指導會計實務,即使在缺乏相應的會計準則時也難以指導會計實務。因此不妨把CF放在GAAP的第四層次,其含義是:對于一些交易或事項,如果缺乏相應的會計準則,企業在選擇會計方法、會計政策時,不能與概念框架相沖突。這一點在IASB身上看得更清楚,IASB的概念框架并不是一份IAS/IFRS,不對任何特定的計量和披露問題確立標準。IASB概念框架的地位并非優先于所有的IAS/IFRS,在該概念框架和某項IAS/IFRS之間產生抵觸的情況下,應當遵循IAS/IFRS而不是概念框架的要求。
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