本文系方麗娟副教授主持的寧夏理工學院人文社會青年項目“我國西部工業企業環境信息披露調查研究”的階段性成果
【摘要】環境信息披露研究在世界各國的發展很不平衡。本文通過對聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組、美國、歐盟和日本環境信息披露情況的研究，以及國際上關于環境績效和環境審計研究情況的回顧和比較，從主導思想、披露內容、發展層次和研究薄弱點等方面進行了綜合評述，得出了相應的結論和啟示。
回顧人們對環境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因為這既是對探索者的尊重，又是繼續進行研究的基礎，可以給我們很多啟示。
一、國外研究綜述
由內容看，企業面向社會公開的環境信息至少應包括環境財務信息和環境績效信息兩個方面，環境審計信息的提供又可進一步保證企業對外披露環境信息的質量。早在20世紀70年代，西方的部分會計學者就提出了“環境污染會計”這一概念，認為企業會計應當計量由于其生產經營活動所造成環境污染的外在成本，并應當將這些外在成本內在化。以英國《會計學月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）發表的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J. T. Marlin）發表的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環境會計研究的序幕。環境會計雖源于社會會計，但最終獨立于社會會計并產生了環境財務會計、環境管理會計和環境審計等諸多分支。
不可否認，歐美、日本等發達國家、地區的環境信息披露研究在世界上居領先地位。在這些國家有關企業的會計核算與報告中，對環境負債、環境費用與成本、環境收入收益等會計要素有著較為全面的研究，并在會計實務中加以應用，為其他國家的環境會計核算和環境信息披露提供了很多可供借鑒的經驗。
（一）聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）
近年來在環境信息披露的研究和實踐方面，聯合國各有關組織尤其是ISAR正發揮著越來越大的全球性的影響力和帶動力。
早在1989年，聯合國貿易與發展會議（UNCTAD）下設的ISAR在該工作組第七次會議上就開設了企業環境會計這一課題，首次對環境會計和環境信息披露的全球進展情況進行了討論；在1991年召開的第9次工作組會議上發表了《出于對政府及信息利用者考慮的結論》；在1994年就環境會計信息的披露范圍提出了較為詳細的建議；在1995的第13次會議上，更是把環境會計問題作為會議的中心問題，最終在1997年12月發表了《企業層次的環境財務會計和報告》作為環境會計和報告的實務指南；在1998年第15次會議上，環境會計和報告成為會議的主題，會議討論、修改了《環境會計和報告的立場公告》。有關工作文件包括兩部分重要內容：
１.《環境成本和負債的會計與財務報告》（1998年通過）。這是國際上第一份關于環境會計和報告系統的、完整的國際指南，文件中建議的披露項目明顯超出了會計準則制定機構通常要求披露的內容，指出披露環境成本和負債信息對于清晰反映或進一步解釋報表項目是很重要的。有關披露內容可以包括在財務報表內，也可以列入財務報表的附注中，在某些情況下，還可以作為其他報告的組成部分。
２.《企業環境業績與財務業績指標的結合——生態效率指標標準化的方法》（2000年發布）。它主要分析了傳統財務會計模式相對于環境會計的局限性、目前一些企業在反映環境業績方面采取的做法、在企業年報中披露環境業績的建議以及環境業績指標的分類。
（二）美國
北美的環境會計有兩大特征：一是在財務會計領域的環境成本、環境負債的會計處理和披露問題已經納入環境會計領域；二是作為環境管理會計的環境會計有長足的發展。其中以美國為代表。
美國是最早進行環境信息披露的西方國家之一。在美國，環境會計問題理論研究主要是有關環境成本和環境負債的確認、計量與報告。
關于環境負債。美國聯邦環保署（EPA）從其性質角度將環境負債劃分為六大類：服從性責任；補救性責任；罰款與處罰性責任；賠償性責任；懲戒性責任以及自然資源損失責任。美國財務會計準則委員會（FASB）第5號準則公告《或有事項會計》同樣可以適用于環境問題所引起的或有負債，第14號解釋公告《損失金的合理估計》則是用于計量的指南。美國注冊會計師協會（AICPA）也在制定關于環境會計、報告與審計方面的指南。
關于環境成本。對于如何記錄環境支出， FASB至今已發布了《石棉清理成本的會計處理》、《處理環境污染成本的資本化》和《環境負債會計》三個有關環境成本處理的公告。社會成本（外部成本）也進入了EPA的研究視野。1995年，EPA發布的環境成本表，不僅將潛在的隱藏成本、或有成本、形象與關系成本歸入環境成本，而且將傳統成本和一部分社會環境成本也包含在內。EPA同年還出版了《作為企業管理工具的環境會計入門：基本概念及術語》，為企業管理實務提供了技術指南。 關于環境信息報告。美國證券交易委員會（SEC）以解釋公告和信件的形式要求上市公司披露遵守環境法律為公司業務帶來的影響、未決公訴以及環境風險和或有事項。SEC涉及證券上市公司有關環境信息披露的其他內容包括公司對有關環境法律的遵守情況以及由此引起的未決訴訟和指控及對資本支出、盈利和競爭地位的影響、對今后環保設備投資的說明等。美國會計學會（AAA）對環境會計信息披露問題進行了專門研究，認為企業應編制反映環境影響的內部報表和外部報表兩張報表。
關于環境績效。美國管理會計學會（IMA）發表了第42號管理會計公告《企業經營決策中的環境會計技術與工具》，主要用于指導管理會計師處理環境問題。2001年，EPA也發表了《貧乏的綠色供應鏈：一個為用具管理者和供應鏈管理者削減成本改進環境績效的實務指南》。該指南對成本和廢棄物兩方面的削減、提高財務上和環境上的作業效率都作了重要闡述。
（三）歐洲
歐洲諸國之間在環境會計上存在著很大的差別，在研究和實踐內部環境會計方面德國處于明顯的優勢。
歐盟（EU）早在20世紀90年代初就制訂了1992~2000年行動計劃。1992年發表了《走向可持續發展》的報告，掀開了歐盟進行環境會計信息披露研究和實踐的序幕。歐盟下屬的歐洲委員會（EC）在20世紀90年代開始的環境會計規劃項目具體包括，環境管理會計（ECOMAC，代表著環境管理和管理會計的統一體系）、企業環境報告以及財務會計的環境問題指導項目等。
歐盟還頒布了第1836條歐盟委員會條例《歐盟的環境政策和原則》，號召企業自覺建立和實施環境保護政策、目標和計劃，建立有效的環境管理系統，編制環境報表。此外，歐洲委員會和荷蘭環境部還著手進行宏觀統計目的和政策評價目的的環境成本定義的統一化。荷蘭環境部將生命周期的效果評價作為研究課題。歐洲會計師聯盟（FEE）也進行了大量的環境會計和環境報告書保證業務的調查研究。以民間為主導的研究機構全球報告促進計劃（GRI）則將環境會計報告書的編制和披露的準則制定作為研究目標，幾乎包攬了環境會計的所有研究項目。由此看來，歐洲的環境信息披露研究已經擴展到相當寬廣的領域。
（四）日本
自1999年以來，由于政府的大力倡導以及企業和民眾的關心，日本環境會計得到突飛猛進的發展，目前在亞洲已處于領先地位。
環境成本方面。日本環境省（原環境廳）于1999年3月公布的《關于環境保全成本公示指南》中，將環境保全成本分“環境保全投資額和當期費用”兩類，具體劃分為六種：直接降低環境負荷的成本；間接降低環境負荷的成本；為降低產品的使用、廢棄過程中環境負荷的成本；降低環境負荷的研究開發成本；為降低環境負荷的社會關聯成本以及其他環境保全成本。該指導方案另外還提供了企業填報報告的基本格式：環境保全成本主體型企業公布用A表、環境保全效果對比型企業公布用B表、綜合效果對比型企業公布用C表。總之，該指南不僅初步建立了環境會計框架，也帶來了企業環境會計核算的普及，意味著日本企業在環境會計的實踐方面邁出了規范性的一步。后來，按照日本環境省《2002年環境會計指南》要求，越來越多的企業逐步將環境成本分為七大類：業務領域成本；上游/下游成本；管理活動成本；研發成本；社會活動成本；環境損傷成本以及其他成本。
日本學者國部克彥還對環境成本的范疇作了一個分類，認為環境成本可劃分為三階段：企業成本，消費者消費企業產品時所支付的成本，以及由社會負擔的成本（也稱為外部不經濟的社會成本）。三者從完整的成本意義上講就是“綠色成本”（完全成本）。另外，在邊界上環境成本又可基本劃分為私人成本和社會成本。
環境信息披露方面。日本是從1997年開始實行環境報告書的。按照環境省《2000年環境報告書指南》的規定，環境報告書的基本內容包括四方面：基本項目、環保方針、目標及業績概況，環境管理狀況以及降低環境負荷。日本環境省在2000年3月公布的《面向環境會計（2000年報告）》的基礎上，于2000年7月委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南手冊》，首次明確提出了環境會計的框架，即環境會計的要素有“環境保護費用”、“環境保護效果”和“環境保護對策的經濟效果”；并認為環境會計信息的公布形式有三種：以環境保護費用為主的“環境保護費用主體型”，主要比較環境保護效果的“環境保護效果對比型”，比較環境保護效果和環境對策經濟效果的“綜合效果對比型”，從而提出了環境會計信息披露的基本模式以及環保對策相關效果界定的基本思路。
（五）關于環境績效
英國著名會計學家格瑞（R. H. Gray，1993）教授認為，環境績效報告需要披露的內容主要應該包括五部分：企業所采取的環境政策，相應的環境計劃和結構框架，涉及的財務事項，發生的環境活動，以及可持續發展方面的管理。CICA（1994）在《環境績效報告》中，建議環境績效報告內容框架包括：企業的基本情況，環境政策、目的與目標，環境管理分析，環境績效分析，術語解釋（可選擇性的）以及第三方意見（可選擇性的）。 （六）關于環境審計
環境審計，也稱為環境、健康和安全審計。20世紀70年代初期，西方一些企業自發制定了一些相關審計計劃，環境審計從此開始作為一種新的審計門類迅速發展起來。
有關機構的研究活動有：國際商會于1989年公布了環境審計管理意見書，對環境審計的概念、目的、作用、組織和方法做了簡述；國際內部審計師協會在美國奧蘭多舉辦的全球論壇會議上，將環境審計列為重要議題，并發表了《內部審計師在環境審計中的作用》一文；最高審計機關國際組織于1992年將環境審計列入第15屆大會的主題，提出環境審計的主要內容包括財務審計、合規性審計和績效審計。1998年6月，該國際組織還在廈門組織召開了環境審計學術研討會，就環境審計的概念、目的、范圍、依據、主要內容及重點、理論與方法等問題進行了研討交流，促進了環境審計的更快發展。
二、簡要評述
對前述歸納對比分析，國外的環境信息披露研究主要有如下幾個特點。
各國、地區和組織對環境信息披露的研究大都是通過“環境會計”字眼進行的，雖有著不同的角度和側重點并各具特色，但也存在不少相似相通之處。各國會計職業界和證券監管機構的主導思想還是傾向于在現有會計體系中解決環境問題引發的環境財務事項，在現有會計報告框架之外再以其他方式解決非環境會計的環境信息披露問題。
從世界各國研究企業環境信息披露的情況看，所要求披露的環境信息絕不僅僅是，甚至可以說主要的并不是環境會計信息，因環境信息包括了環境狀態信息、環境管理信息、環境統計信息和環境技術信息等內容，環境信息披露遠遠超越了環境會計所能提供的信息范圍。
環境信息披露的內容多彩紛呈：有的主要是圍繞環境問題導致的財務影響進行披露，有的是針對環境績效進行披露。除了日本，各國要求披露的環境財務信息內容有限，主要集中在環境成本和環境負債信息上，這說明環境成本和環境負債信息為大家普遍重視，也具有較好的披露基礎。環境績效信息雖然具體內容不完全一樣，但基本上都包含了環境方針政策、環境管理系統、原材料和能源的使用和循環使用、有毒物質和廢棄物排放量等信息。
各國、地區和組織環境信息披露的研究態勢各異，其中美、歐的相關法律法規比較健全；日本的環境會計已經發展到了較高的準則層次，而且從2000年以來，日本又不斷修訂環境會計指南，從而使其保持了旺盛的生命力和先進性。
雖然各國和各國際組織在環境成本、環境負債方面的研究碩果累累，但環境收入收益、環境審計內容研究方面卻相對過于薄弱，有待加強。
縱觀國外學者的研究可知，環境負債、環境成本支出、環境收入收益、環境績效乃至環境審計都應是企業所披露的環境信息的題中之意；國外對環境會計信息披露的研究還處在初創階段，目前環境信息披露主要是自愿性的；從規范化和科學化的角度來看，這決非長久之計，制定一定的環境信息披露規則將是未來必然的選擇。
