湖南大學(xué) 楊晴
穩(wěn)健性原則與配比原則是會計核算中所遵循他兩條重要原則。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)做到：①盡可能預(yù)計可能發(fā)生的費(fèi)用損失，不計或少計任何可能獲得的收益；②資產(chǎn)的計價只要有一定的依據(jù)則“寧低毋高”；③對于難以具體確定其有效期限的支出。即使明知其能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，也一次計入當(dāng)期費(fèi)用而不作遞延項目處理；④某些長期資產(chǎn)的折舊或攤銷期寧可縮短，也不作毫無根據(jù)的延長。配比原則則要求企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。包括兩層含義：①內(nèi)容配比。通常體現(xiàn)在主營業(yè)務(wù)收入及主營業(yè)務(wù)成本的配比、其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出的配比等大類性的對象配比上；②期間配比。即同一期間的收入與相應(yīng)的成本費(fèi)用的配比。
從兩項原則的目標(biāo)及制定的出發(fā)點(diǎn)來看兩者基本上是一致的，旨在提高會計確認(rèn)、計量和報告的質(zhì)量，客觀真實(shí)地反映企業(yè)的收益情況。然而，兩者并非總是協(xié)調(diào)一致，在2001年新頒布的會計準(zhǔn)則中也能看到兩者背離的地方。本文將對兩者的背離之處以及如何協(xié)調(diào)兩者之間的沖突作一些探討。
一、兩項原則之間的背離
l、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊資、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。綜觀各國的會計處理方法，研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法基本上可分為兩種：全部費(fèi)用化和部分費(fèi)用化。全部費(fèi)用化最明顯的優(yōu)點(diǎn)是符合穩(wěn)健性原則，認(rèn)為資本化不符合穩(wěn)健性原則。主張部分費(fèi)用化的人認(rèn)為部分資本化既能反映無形資產(chǎn)的價值，又較好的考慮了收入與費(fèi)用的配比原則。而我國僅將依法申請取得前發(fā)生的注冊費(fèi)、律師資等作為無形資產(chǎn)的成本，而把絕大部分研究與開發(fā)費(fèi)用摒除在外。雖然體現(xiàn)了不高估資產(chǎn)的穩(wěn)健性原則，但由于嚴(yán)重低估了無形資產(chǎn)的價值，使其與以后帶來的經(jīng)濟(jì)利益的配比產(chǎn)生了不合理的基礎(chǔ)。這種規(guī)定形式上類似于部分費(fèi)用化，實(shí)質(zhì)上更近似于全部費(fèi)用化。由此可見，兩項原則在研究與開發(fā)費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化的問題上處于兩難的選擇之中。
2、租賃準(zhǔn)則規(guī)定出租人的末實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配，而與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)的初始費(fèi)用，如印花稅；傭金、律師費(fèi)等按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定卻于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這項會計處理方法符合穩(wěn)健性原則的要求，但有悖于收入費(fèi)用配比原則，未實(shí)現(xiàn)融資收益指未收到的租金未獲擔(dān)保的部分，因其是否能按期收回具有不確定性，因此按照穩(wěn)健性原則的要求對預(yù)期收益應(yīng)不計或少計，而且對于超過一個租金支付期未收到的租金應(yīng)停止確認(rèn)融資收入，其原已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予以沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。但是，將能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)支出全部由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，有失配比性。
3、借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額及因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用在符合規(guī)定條件下應(yīng)予以資本化。把借款費(fèi)用計入資產(chǎn)的成本，使其能夠與完工出售資產(chǎn)的收入進(jìn)行配比，體現(xiàn)了配比原則的要求，但是借款費(fèi)用資產(chǎn)化在一定程度上忽視了穩(wěn)健性原則的要求。借款費(fèi)用計入資產(chǎn)成本忽略了對于費(fèi)用與其近確認(rèn)不如早確認(rèn)的原則，從而面臨著借款費(fèi)用無法收回的財務(wù)風(fēng)險，顯得不夠穩(wěn)健。此外，在借款費(fèi)用較大的情況下，會使資產(chǎn)的成本較高，同樣與資產(chǎn)與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)的穩(wěn)健性要求相違背。
4、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后將重組債務(wù)的賬面價值與清償債務(wù)所支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)及股權(quán)之間差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，避免了某些公司利用債務(wù)重組虛增利潤的作法，是遵循穩(wěn)健性原則的一大改進(jìn)。但由于以前的決策所造成仿收入無法收回而形成的損失卻全部由后來債務(wù)重組的當(dāng)期負(fù)擔(dān)，與配比原則相矛盾。
5、投資準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)長期投資發(fā)生減值時，即由于市價持續(xù)下跌或技投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。這項會計處理方法一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資跌價損失準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價值，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。但這種投資價值以后的回升具有很大的不確定性，價值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計處理方法上全部跌價損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。
二、兩項原則之間的協(xié)調(diào)
會計原則中不避免地會存在矛盾和沖突，相當(dāng)一部分會計實(shí)務(wù)很難同時滿足穩(wěn)健性原則與配比原則的要求。這就使得會計政策的制訂者在制訂準(zhǔn)則時面臨著兩難的選擇。會計實(shí)務(wù)工作者在作出職業(yè)判斷時也面臨著兩難選擇。用此，在遇到具體問題時，我們就必須協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，盡可能地作出合理客觀的選擇。
1、在穩(wěn)健性原則和配比原則的選擇存在兩難時，若有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)來衡量將會減少選擇的隨意性。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下幾點(diǎn)：①重要性原則。重要的會計事項應(yīng)謹(jǐn)慎對待，仔細(xì)斟酌，非重要的會計事項可適當(dāng)忽略。應(yīng)根據(jù)對會計報告系統(tǒng)影響的大小來選擇穩(wěn)健性原則或配比原則；②成本效益原則。會計環(huán)境經(jīng)常變化，要做到準(zhǔn)確的配比不僅需要技術(shù)的完善，還需要一定的時間成本和人力成本，因此有必要對其成本與效益進(jìn)行權(quán)衡；③企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)。不同經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)在選擇上有所不同。經(jīng)營風(fēng)險較高的企業(yè)，應(yīng)該更關(guān)注穩(wěn)健性原則，注意風(fēng)險的防范。
2．在會計實(shí)務(wù)處理方法上，關(guān)于費(fèi)用和損失的確認(rèn)，可以效仿某些既符合穩(wěn)健性原則又適應(yīng)配比原則的規(guī)定，如應(yīng)收賬款按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備，對存貨提取存貨跌價損失準(zhǔn)備等。因此，當(dāng)費(fèi)用和損失可以預(yù)計時，應(yīng)及時做出事先預(yù)計，以使穩(wěn)健與配比協(xié)調(diào)一致，當(dāng)費(fèi)用和損失已經(jīng)發(fā)生時可以采取遞延攤銷的處理方法。關(guān)于收益的確認(rèn)，對于未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行遲確認(rèn)符合穩(wěn)健性原則的要求，但往往使收入和費(fèi)用不配比，因此當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)時可以進(jìn)行遞延處理。但應(yīng)遵循上述的選擇標(biāo)準(zhǔn)，較重要或數(shù)額較大的收益可作復(fù)雜處理，不會對當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響的收益，則可簡化處理。
3、為了避免誤導(dǎo)會計信息使用者的決策，企業(yè)管理當(dāng)局還可以在矛盾發(fā)生后采取一定的措施以彌補(bǔ)缺陷和不足。如：①在會計報表附注中對沖突引起的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的變動加以說明，使與企業(yè)有利益關(guān)系的當(dāng)事人能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況，并據(jù)以作出比較、判斷和決策；②若兩原則的沖突引起經(jīng)營成果發(fā)生較大變動時，可按照不同的會計原則編制同一報表，但應(yīng)遵循上述的成本效益原則。
