【摘 要】在勞動力成為商品的條件下，企業可以取得人力資本產權。人力資本在新經濟時代成為企業成長的關鍵因素，人力資本產權的擁有者取得收益的方式也趨于多樣化，于是會計必須確認人力資本產權。企業人力資本產權會計確認方法應該視情況采用不同的方法。
【關鍵詞】人力資本； 產權； 確認
長期以來，人的作用在會計上僅僅被作為生產經營過程中的消耗性支出對待，雖然設有應付工資的會計賬戶，但核算的一般只是延遲發放的工資，作為負債一般只停留一個月左右。企業的投入從根本上來說可分為兩類：一是物力投入；二是人力投入。然而，在企業制度演進過程中，人力資本曾一度未能取得與物質資本平等的地位而分享企業剩余。物質資本被認為是稀缺要素，其所有者是風險承擔者，因而物質資本獨占企業剩余是一種普遍現象。所以傳統會計的觀點把人力支出歸屬于企業期間費用，與原材料支出等成本同一個序列在收入中得到補償。企業的人力投入沒有被會計視為資本性投入，更沒有分享企業的收益。但是，進入新世紀以后，企業最稀缺的資源是高素質的人力資本，公司發展必須依靠稀缺而珍貴、激勵不足而發揮欠佳的人力資本。人力資本的發掘、培育、激勵，必將是企業成長進程中的前哨戰和持久戰。新的會計準則中單獨列出了職工薪酬、股份支付兩個與人相關的會計準則，表現出重視人的作用的傾向。這樣的會計處理能夠表現出人對企業的重要作用嗎？帶著這個問題，本文通過分析人對企業的貢獻、在企業收入分配中的地位，判斷這些會計處理是否恰當，并對存在的問題提出了改進的方法。
一、新經濟環境下會計確認人力資本產權的必要性
（一）人力資本成為知識經濟時代公司的核心競爭力
知識經濟是指區別于以前的以傳統工業為產業支柱、以稀缺自然資源為主要依托的新型經濟。它以知識為基礎，以高新技術為產業支柱，以智力資源為依托，直接依賴于知識和信息的生產、擴散和應用，是可持續發展的經濟。資源在任何時候都是生產的基本要素，是經濟發展的重要基礎，經濟的發展首先表現為對資源的開發水平和利用程度。在知識經濟社會中，經濟的發展以智力資源、無形資產為第一要素，對于自然資源通過知識智力進行科學的、合理的、綜合的、集約的配置。資源的開發將顯示出嶄新的意義和特征。
知識經濟時代企業之所以能夠生存，關鍵是能夠向市場提供差別化的產品，形成自己的核心技術和產品特色。而企業的核心技術和產品特色來自于何處呢?顯然并不是來自于非人力資本的差異，而是來自于企業中人力資本的差異，是人的知識與技能不同的結果。同樣的原材料，在不同人的手中會變成不同的產品，開拓不同的市場，實現不同的價值，而企業產品差別的背后，更多地體現了人力資本的不同。經濟時代的企業能否贏得市場，關鍵在于產品，而企業能否生產出一流的產品，關鍵在于是否擁有一流的人才，人力資本日益成為企業競爭力的源泉，使得擁有企業核心知識和技能的人力資本所有者地位上升，與非人力資本相比，人力資本更具稀缺性。人力資本及其所有權在企業契約中具有越來越大的競爭優勢，并在與非人力資本進行競爭和合作的博弈過程中不斷演化出多樣化的所有權安排和公司治理結構模式。人力資本產權在不同企業契約中的多樣化安排決定會計確認也應該是多樣化的。會計應該考慮在不同的情況下企業人力資本產權的成本與收益實現方式對會計報告的不同影響，不能只是簡單地將人力資本的收入歸于職工薪酬。
（二）確認人力資本產權是建立企業合理產權的基礎
人力資本理論自20世紀中葉創立，經過半個世紀的發展演變和傳播，現在已經被廣泛應用于各個應用學科和研究領域。當人力資本理論被廣泛應用于企業產權和管理制度安排及變革問題的研究領域時，就產生了人力資本產權問題。
合理的產權制度對提高企業的運行效率有著十分重要的作用。1.合理的產權制度是個人或團隊激勵的決定因素。制度的激勵功能是制度功能的基礎，是人們從事工作的內在推動力。激勵功能符合個人或團隊追求利益最大化的行為假設。從這一意義上講，產權特別是收益權是否得以明確界定并得到制度的有效保障，對產權主體的激勵具有決定性的影響。2.合理的產權制度是促進企業資源有效配置的重要因素。通過產權制度，首先能保證收入分配與要素貢獻相對稱；其次，資源配置主要由員工來進行，員工的知識和能力是決定企業資源配置的最重要因素。合理的產權制度可以讓員工具有公平感，有利于發揮其創新的才能。企業可以通過員工的創新不斷增加核心競爭能力、節約成本、提高收益，提高企業的總體效率。3.合理的產權制度具有巨大的保險功能。一般而言，行為人投入資本，使企業價值增值的基本前提是其產權在制度的框架內能得以有效保護。這樣，當事人才會普遍地從事財富積累，并在工作中盡個人或團隊的最大努力去得到更多的收益，使企業的總體收益增加。4.合理的產權制度具有良好的約束功能。制度的約束功能主要是指制度抑制“損人利己”的機會主義的作用。為了減少企業中謀取非生產性利益的活動，必須設立旨在監督和懲罰不利的機會主義行為的制度。好的產權制度則能通過限制“搭便車”等機會主義行為給他人造成的“負激勵”效應，達到提高團隊合作效率的目的。
二、新經濟環境下會計確認人力資本產權的充分性
（一）企業能夠持有人力資本產權
現代企業理論認為，企業實質上是一種由人力資本和非人力資本組成的不完全合約，人力資本產權在企業所有權安排中具有一種特殊決定的地位和作用，非人力資本產權的權能和權益必須通過人力資本的直接參與和使用而間接發揮作用和實現。在現代的生產力條件下，企業的效率最終取決于人力資本所有者的努力及其人力資本作用的發揮程度。就產權的完整性而言，有效地考慮人力資本產權的企業制度更為重要。現代意義上的有效產權制度最主要的應表現為物質資本和人力資本所有者之間的產權明晰，這種意義上的產權明晰必須以一定的會計信息為基礎。因此，現代企業要想獲得高效率，就必須在會計上確認人力資本產權。
正如楊瑞龍、周業安所述，“產權的核心是對人的行為、人與人之間利益關系的界定”。人力資本和人力資本產權不是等同的，人力資本是由勞動力擁有者通過投資轉化而成的價值，其外在表現形式是人的知識、經驗和技能等；人力資本產權則是人力資本擁有者與其他主體的關系。如不同人力資本所有者之間的關系、人力資本所有者與非人力資本所有者之間的關系等等。人力資本產權是一組權力束，包括人力資本所有權、支配權、處置權、使用權和收益權等。
人力資本產權在企業中現實存在，就使得會計有必要確認企業人力資本產權。擁有人力資本的個人或團隊將人力資本產權中的部分支配權、使用權和收益權讓渡給企業，企業將在一個比較長的時期內擁有這部分人力資本產權，如同企業的其他長期資產一樣能夠給企業帶來經濟利益，那么企業為取得人力資本產權支出的成本就應該資本化，而不能完全當期費用化。同時，企業使用人力資本產權產生的收益也應該在會計上得到確認，而不應當將全部收益歸于物力資本。
（二）人才市場發展為人力資本產權定價打下了基礎
人才市場是市場經濟中人力資本交易的場所。在新經濟時代，人們普遍意識到人力資本對企業的重要作用，人才市場得到迅速發展。以大連市2004年統計，全市現有人才中介服務機構85家，其中政府所屬的人才服務機構16家，行業所屬10家，民營人才中介服務機構59家，從業人員約500人。2004年新增人才中介服務機構8家，其中行業所屬1家，民營人才中介服務機構7家，初步形成了多層次、網絡化的人才大市場框架。截至2007年，在人才中介服務機構進行人事代理的單位有1 706家，代理人數66 531人。保管人事檔案66 531份，比2003年新增16 280份。全年為2 143名流動人員評定了高、中、初級職稱。設立人才信息數據庫14個，入庫的需求信息141 554條，求職信息16 420條。設立互聯網人才信息站點18個，全年網站訪問點擊量達7 154 640人（次），舉辦人才培訓班186個，參加培訓人數23 649人（次）①。
人力資本產權的所有者與企業交易形成的價格，能夠在一定程度上代表人力資本產權價值，雖然當時的人力資本產權交易價格與形成人力資本產權的成本存在差異，而且與企業運用人力資本產權產生的收益現值也存在差異，但是頻繁的交易形成的市場價格還是能夠在一定程度上代表人力資本的公允價值。這就如同其他商品的市場價格與公允價值之間的關系一樣——活躍市場價值就是公允價值的表現形式之一。對于企業來講，人力資本產權在交易時的價格更能符合企業為適用人力資本產權而支付的代價，因為這代表交易各方在交易的那個時點上對人力資本產權的價值的認可。
三、人力資本會計核算的方法
任何經濟業務的會計核算必然要解決三個問題：記入哪些會計賬戶；何時記入這些會計賬戶；以何金額記錄。人力資本會計核算也同樣需要解決這三個問題。同時任何業務，在會計看來，企業都有取得、使用（持有）、處置三個階段。經濟業務在這三個階段的狀態決定著會計核算三個問題的解決方式。
（一）人力資本產權在企業存在的三個階段
人力資本產權的會計核算按照人力資本產權在企業存在的順序可以分為取得、使用、處置三個階段。其中，取得階段是指企業通過各種途徑取得人力資本產權，表現為與人力資本產權所有者個人或團隊簽訂勞動合同，使勞動者變成企業的職員，在這個階段企業并不發生大量的現金流出；使用階段是指企業在生產經營管理過程中運用人力資本產權，表現為勞動支付薪酬或培訓費用，企業將發生與之相關的大量現金流出，同時企業使用人力資本產權取得很多現金；處置階段，是指人力資本產權退出企業，表現為勞動合同到期并不再續約或者人力資本產權所有者個人或團隊到了退休年齡，進入社會養老保障系統，在這個階段企業有可能發生一些補償性的現金流出。
不同的人力在不同企業中的作用存在差異，比如普通職工與關鍵技術人員對企業貢獻方式不一樣，企業給予的回報方式也不同。普通職工主要取得薪金，而關鍵技術人員分享技術成功后的獎勵，甚至分享企業的剩余收益。所以，盡管所有的人力資本產權在企業都有三個階段，但是由于不同人力對企業的貢獻方式存在差異，不同人力資本產權會計核算的賬戶也應該不同。
（二）人力資本產權會計核算的三種基本類型
企業人力資本產權的會計確認有三種類型可供選擇：直接將相關支出計入人力服務對象；確認為債務；確認為所有者權益。
第一種類型是直接將相關支出計入人力服務對象。企業在與職員簽訂合同時不予確認人力資本產權，不做任何會計處理；直到企業使用人力資本時，即在具體運用人力資本產權時發生薪酬培訓費用支出，再將這些現金支出直接計入服務對象的成本中，如在建工程、生產成本等等；企業處置人力資本產權時支付的費用直接計入當期損益。目前，這是主要的人力資本支出會計處理方法。
第二種類型是確認為債務。一是企業一旦與職員簽訂合同就按照將來可能發生的現金流出確認為一項人力負債，同時確認為一項人力資產。這樣處理是把人力資本產權的成本與人力資本產權價值區分開來，認為企業對人力資本產權運用產生的價值歸屬于企業，而不是職員，企業對人力資本產權付出的成本是相對固定的，所以將企業對職員的薪酬培訓支出視為一項現實的債務，如同企業購買的原材料設備一樣。這樣可以設立人力資產和人力負債兩個會計賬戶。其中人力資產為資產類賬戶；人力負債為負債類賬戶。二是在運用人力資本產權時，人力資產的價值轉入相關具體服務對象，發生的薪酬支出沖減人力負債，發生的培訓費用計入人力資產；并且定期檢查人力資產的價值，一旦發現增加或減少，計提或沖減人力資產減值準備，計入當期損益。這樣會計處理使得企業的人力資產價值與企業人力負債有很大差距，從而很好地表示出企業對職員的責任和職員對企業的貢獻。三是企業處置人力資本產權時，將人力資產與人力負債對沖，并將他們之間的差額計入當期損益。
第三種類型是確認為所有者權益。一是企業一旦與職員簽訂合同，就按照將來可能發生的現金流出確認為一項所有者權益，同時確認為一項資產。這樣處理事實上承認人力資本對公司剩余收益的擁有權，意味著在后續的會計處理中人力資本產權的權益會隨人力資本產權資產價值的變化而變化。設置人力資產與人力資本權益兩個會計賬戶。其中人力資產為資產類賬戶；人力資本權益為所有者權益類賬戶。二是在運用人力資本產權時，人力資產的價值轉入相關具體服務對象，發生的薪酬支出沖減人力資本權益。在企業取得剩余收益的時候按照合同的約定提取一部分給人力資本，增加人力資本權益，并按期檢查人力資產的價值。如果價值減少，則一方面減少人力資產賬面價值；另一方面計入人力資本權益的減值明細賬戶。這種會計處理可以表示人力資本對企業所有權的分享，同時也能說明人力資本對企業的貢獻與權益，發生的培訓費用計入人力資產。三是企業處置人力資本產權時，對個人會有一些現金補償，先將這些現金支出與人力資產合并；然后與人力資本權益對沖。雖然在各個會計期間已經檢測了人力資產價值，并且同時調整了人力資本權益，但是人力資本權益參與剩余收益分配，所以在處置時兩者會存在數量上的差異，這些差異記入企業的資本公積。
（三）三種人力資本產權會計確認方法的適用范圍
不能簡單認為人力資本產權會計處理的這三種類型孰優孰劣，它們分別適用于不同的范圍。決定這個范圍的就是人力資本對企業的依賴程度，或者說是人力資本專用性的差異。如果某些人力資本具有很高的通用性，那么人力資本就能夠很自由地從這個企業流動到那個企業，這類人力資本對企業的貢獻來說也相對比較少，企業對他們的回報也比較低，對他們和企業來說被企業雇傭也許就是最好的解決辦法；另一個極端是，具有很高專用性的人力資本，他們對企業來說是取得成功的關鍵，他們很難從這個企業流動到另一個企業，企業對他們的回報也比較高，甚至授予他們所有者權益，參與分享企業剩余收益和剩余控制權益；介于兩者之間的人力資本對企業比較重要，但又不是企業成長的關鍵要素，不能分享企業的剩余收益，稱為中性人力資本。從簽訂的勞動合同時間來看，通用性的人力資本的時間比較短暫，專用性人力資本的時間比較長，介于兩者之間的人力資本簽訂的勞動合同時間也介于兩者之間。當然勞動時間只是一個能夠大致顯示人力資本專用性強弱的指標。更能夠表示人力資本類型的在于個人或團隊從企業取得收益的方式，僅僅取得短期固定薪酬的個人或團隊可以被視為通用性很高的人力資本；能夠取得長期薪酬而且薪酬與企業經營成果相關的個人或團隊是專用性比較高的人力資本；而能夠取得企業剩余收益的個人或團隊可以視為專用性很高的人力資本。顯然，第一種類型直接將相關支出計入人力服務對象，適應于通用性很高的人力資本；第二種類型確認為所有者權益，適用于專用性很高的人力資本；第三種類型確認為所有者權益，適用于中性人力資本。
