摘 要:財務(wù)會計發(fā)展史表明會計與外部環(huán)境的發(fā)展息息相關(guān),二者存在著密切的互動關(guān)系:會計因商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展,同時會計對經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著積極的推動作用。隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來,財務(wù)會計確認(rèn)的基礎(chǔ)也應(yīng)順應(yīng)時代要求,克服目前存在的缺陷,以期取得新的進(jìn)展,為會計信息使用者提供更相關(guān)、可靠的會計信息。
關(guān)鍵詞:會計確認(rèn) 會計確認(rèn)基礎(chǔ) 收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914(2009)06-134-02
一、引言
從會計發(fā)展看,盡管復(fù)式簿記法的產(chǎn)生就開始了對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全面科學(xué)的數(shù)量化記錄,但從理論上探討經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)在何時、按多少金額予以記錄,卻始于18、19世紀(jì)。至于直接使用“會計確認(rèn)”(Accounting Recognition)更是進(jìn)入20世紀(jì)之后才開始的。我國則是20年才從國外引進(jìn)這一術(shù)語的。
我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第九條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。”
而我國著名的會計學(xué)家葛家澍則認(rèn)為:“會計確認(rèn)是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn),辨認(rèn)應(yīng)予以輸入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),確定這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會計對象的要素,進(jìn)一步還要確定已經(jīng)記錄和加工的信息是否全部列入會計報表和如何列入會計報表。”目前大多數(shù)國家的會計界都認(rèn)為需要確認(rèn)的項目,都應(yīng)同時滿足四個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):(1)可定義性;(2)可計量性;(3)相關(guān)性;(4)可靠性。
二、財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的涵義
會計經(jīng)過長期的發(fā)展,已經(jīng)形成兩種較為系統(tǒng)的確認(rèn)基礎(chǔ):收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。
收付實現(xiàn)制是指在本期收到的款項和本期支付的費用,不論其是否屬于本期均作為本期的收入和費用處理。該原則的核心在于款項確實收到與支出與否,而不記款項應(yīng)歸屬于哪一個會計期間的業(yè)務(wù)。對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn),收到現(xiàn)金就構(gòu)成收入,付出現(xiàn)金就構(gòu)成費用。
權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實現(xiàn)制相對應(yīng)的會計確認(rèn)原則,它指收入、費用的確認(rèn)應(yīng)以收入和費用的實際發(fā)生作為計量的標(biāo)準(zhǔn),凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費用,不論其款項是否收到或支付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入費用來處理,凡不屬于當(dāng)期的收入和費用,即使款項在當(dāng)期收到和支付,也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照權(quán)利或義務(wù)是否真正發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入、費用及其它相應(yīng)的會計要素。
以下簡單的對收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制作個比較:
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制最本質(zhì)的區(qū)別,在于對會計事項是否進(jìn)行跨期處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計確認(rèn)時,要求按照各要素的權(quán)、責(zé)標(biāo)準(zhǔn)是否具備為前提,只有符合有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的事項方可確認(rèn)。純粹的收付實現(xiàn)制只確認(rèn)實際已發(fā)生的現(xiàn)金收支,所以不存在進(jìn)行跨期處理的問題。
2.權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)都是面向過去的,加工對象都是已經(jīng)發(fā)生的或已經(jīng)完成的交易和事項所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制正是以面向過去的時間確認(rèn)基礎(chǔ)與歷史成本的計量屬性相結(jié)合,共同構(gòu)成了現(xiàn)行財務(wù)會計模式,這種模式在提供歷史信息方面具有不可替代的優(yōu)勢。它比收付實現(xiàn)制更有利于對企業(yè)提供歷史會計信息。
3.從穩(wěn)健原則的角度看,收付實現(xiàn)制只關(guān)注現(xiàn)金的實際流動,這使會計主體的現(xiàn)金支付能力與賬面利潤一致,但卻忽視了要素之間的聯(lián)系和產(chǎn)生的理由,它將現(xiàn)金流入作為對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),避免虛增利潤的情況,是較為穩(wěn)健的,但是在費用的確認(rèn)上,它只關(guān)注實際的現(xiàn)金流出而不考慮可能的現(xiàn)金流出,又是不夠穩(wěn)健的。權(quán)責(zé)發(fā)生制與之相反,對收入的確認(rèn)不夠穩(wěn)健,而對費用的確認(rèn)相對穩(wěn)健。
三、現(xiàn)行財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的缺陷
我國的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第九條規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。”所以說權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是現(xiàn)行財務(wù)會計的核心,并且認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的信息含量較收付實現(xiàn)制更為全面。
但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下生成的信息仍有許多不盡人意之處,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1.所提供的損益信息失真。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求收入與費用相配比,以便正確計算企業(yè)的利潤。這就要求會計人員必須分期確認(rèn)、計算和分配收入及費用。但是由于在這一過程中可供選擇的方法太多,使得會計人員在存貨計價、費用攤配、計提折舊等方面要采用一系列主觀估計和判斷的方法,造成損益計算的隨意性極大,使得損益信息失真。
2.不能直接反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的傳統(tǒng)會計最終決定的是凈利潤而不是現(xiàn)金流量。然而,在某種程度上,現(xiàn)金與現(xiàn)金流量比會計利潤更重要,特別是在金融風(fēng)險日益加劇的今天。因為在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)現(xiàn)金流量狀況在很大程度上影響著企業(yè)的生存與發(fā)展。即便企業(yè)盈利,若沒有足夠的現(xiàn)金,也無法順利實施其投資計劃,從而阻礙企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展;若不能償還到期債務(wù),甚至可能導(dǎo)致破產(chǎn)。 3.不能適應(yīng)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的變化。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對于實現(xiàn)財務(wù)會計過去公認(rèn)的目標(biāo)——“向所有者報告資源的經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)營責(zé)任”是很必要的。但是,經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使財務(wù)會計的目標(biāo)也發(fā)生了變化:會計作為一個信息系統(tǒng)向人們提供有用的信息,這已經(jīng)成為人們的共識。實踐證明,信息使用者進(jìn)行決策時,最相關(guān)的信息乃是現(xiàn)金流量的信息,特別是未來現(xiàn)金流量的信息。但是,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,只能計算過去的損益,這樣無疑難以滿足實際的需要。
4.不能為利潤分配提供相關(guān)信息。當(dāng)初提出和接受權(quán)責(zé)發(fā)生制計量資產(chǎn)負(fù)債表和損益表項目的根據(jù)是,它們可以為計量企業(yè)的效率提供有用的量度,并可為預(yù)測企業(yè)未來活動和利潤分配提供相關(guān)信息。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的分配程序和以歷史成本計價所造成的弊端,在今天這樣復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,傳統(tǒng)的會計方法能否達(dá)到上述目的很值得懷疑。而且,傳統(tǒng)會計方法下所確定的凈收益也有缺陷,如對費用的估計不足而使利潤虛增,導(dǎo)致企業(yè)實際稅負(fù)過重和超常利潤分配,使得后續(xù)經(jīng)營乏力,風(fēng)險加大。
5.不能反映非交易事項。權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀,即在會計系統(tǒng)中只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實產(chǎn)生了影響的交易或事項,而對非交易事項則不予處理與反映。這使得對于一些已經(jīng)形成的權(quán)利和義務(wù),由于沒有相應(yīng)的交易活動而無法確認(rèn),致使權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得不夠完整。最典型的例子就是自創(chuàng)商譽。商譽代表了一種超過一般盈利水平的超額獲利能力。對商譽的確認(rèn),目前普遍的做法是:在企業(yè)兼并、購買時確認(rèn)商譽,而企業(yè)自創(chuàng)商譽由于沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),因而不予確認(rèn)。
6.所依據(jù)的計量基礎(chǔ)不能提供有用的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計以歷史成本原則為基礎(chǔ),然而目前歷史成本備受批判,其基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了動搖,主要表現(xiàn)在以下四點:(1)不切實際的幣值穩(wěn)定假設(shè)動搖了歷史成本的計價基礎(chǔ),幣值變動造成的歷史成本差異喪失了會計信息的可比性。(2)歷史成本會計由于很少考慮實際價值的變化,使資產(chǎn)價值數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。(3)過去注重資產(chǎn)的可驗證性使得許多重要的數(shù)據(jù)無法得到反映。(4)忽視使用者的信息需求,使信息的有用性不斷下降。
7.所依據(jù)的會計分期不能滿足知識經(jīng)濟(jì)時代的要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計以會計分期假設(shè)為前提。會計分期假設(shè)在即將到來的知識經(jīng)濟(jì)時代也受到強烈的沖擊,面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這表現(xiàn)在以下兩點:(1)未來社會是一個快速變化的社會,信息的及時提供是決策致勝的關(guān)鍵。但在會計分期假設(shè)下,只能定期提供財務(wù)報告信息資料,信息使用者不能及時得到所需要的信息,會計信息嚴(yán)重滯后,這無法滿足未來經(jīng)濟(jì)社會隨時利用會計信息作出及時決策的需要。(2)在知識經(jīng)濟(jì)時代,由于高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用,信息處理技術(shù)手段日益先進(jìn),會計分期變得不再像原來那么重要,大量網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn),使非持續(xù)經(jīng)營也變得比較普遍。
四、新經(jīng)濟(jì)條件下財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的改進(jìn)及未來發(fā)展趨勢
在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下,權(quán)責(zé)發(fā)生制仍將是會計確認(rèn)的基礎(chǔ),這種基礎(chǔ)將普遍存在于所有會計要素的確認(rèn)中。我們應(yīng)該按照現(xiàn)行確認(rèn)基礎(chǔ)的不足對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正,當(dāng)然也不排除其他的確認(rèn)基礎(chǔ),以使會計模式更加完整:
1.未來的會計信息不僅要求提供歷史的會計利潤和現(xiàn)金流量信息,也要求提供未來的現(xiàn)金流量信息,以滿足信息使用者的需要。在現(xiàn)行確認(rèn)基礎(chǔ)上只能確認(rèn)過去的會計利潤信息,使得會計信息的相關(guān)性降低,而會計信息的質(zhì)量要求企業(yè)能提供相關(guān)、可靠的信息,這也要求在現(xiàn)行會計確認(rèn)基礎(chǔ)上作出改進(jìn),要求提供可以了解當(dāng)期企業(yè)財務(wù)業(yè)績的全貌的信息,從而有利于信息使用者作出正確的決策;并且現(xiàn)在的會計分期和會計假設(shè)也制約了會計信息的及時性與有效性;以歷史成本為主的計量屬性也使會計信息喪失了可比性,使得許多重要的數(shù)據(jù)無法得到反映等,以上現(xiàn)行確認(rèn)基礎(chǔ)的諸多缺陷都需要新的確認(rèn)方法來彌補,根據(jù)前面列示的現(xiàn)金流動制的優(yōu)勢,正好能彌補這些缺陷。
2.對日益重視的現(xiàn)金流動信息的經(jīng)濟(jì)時代,也可用收付實現(xiàn)制作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。首先權(quán)責(zé)發(fā)生制是將收入和費用按“系統(tǒng)而合理”的方式在不同會計期間進(jìn)行分配,主觀性較強,賬面收益也不能反映現(xiàn)金流量并且易為管理當(dāng)局操縱,被用作人為調(diào)節(jié)利潤的工具,對會計信息的使用者易產(chǎn)生誤導(dǎo)。通過收入與費用恰當(dāng)配比,計算當(dāng)期損益,不確認(rèn)持有資產(chǎn)利得,忽視現(xiàn)金流動信息,導(dǎo)致現(xiàn)金流動與賬面收益相脫節(jié),從而可能產(chǎn)生企業(yè)現(xiàn)金短缺資金周轉(zhuǎn)不靈,無法進(jìn)行擴大再生產(chǎn)等問題。其次通過權(quán)責(zé)發(fā)生制雖可取得企業(yè)現(xiàn)金流動的信息,但方法更間接更復(fù)雜一些。如:應(yīng)計是未來的現(xiàn)金流入,預(yù)提是未來的現(xiàn)金支出,遞延支出可以減少過去、現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流入。所以,只要對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計資料畸形分析和調(diào)整,就可以取得企業(yè)現(xiàn)金流動的信息。現(xiàn)金流量表的編制方法有直接法和間接法,其中間接法就是以凈利潤為基礎(chǔ),以非現(xiàn)金費用和債權(quán)債務(wù)以及存貨和增值稅的變動額加以調(diào)整而得的。但是針對我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和會計信息使用人員的素質(zhì)問題,要求對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計資料進(jìn)行分析和調(diào)整是比較困難的,所以應(yīng)該采用簡潔明了的會計方法反映出來。這就要求對確認(rèn)基礎(chǔ)作出改進(jìn)。 3.財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的改進(jìn)是為會計信息質(zhì)量服務(wù)的,而會計信息質(zhì)量必須同時符合可靠性和相關(guān)性,所以現(xiàn)行財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)改進(jìn)時,必須同時考慮相關(guān)性和可靠性,如果改進(jìn)確認(rèn)僅僅是考慮可靠性或相關(guān)性是不可行的。
4.交易觀向非交易觀的轉(zhuǎn)變。無論是收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制,所反映的都是交易觀,處理對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實產(chǎn)生影響的已經(jīng)發(fā)生的交易或事項,而對非交易事項不予處理與反映。這使一些已形成的權(quán)利或義務(wù),由于沒有相應(yīng)的交易活動,而無法進(jìn)行會計處理。比如,企業(yè)在長期的經(jīng)營活動中,因經(jīng)營優(yōu)良形成的商業(yè)信用,即自創(chuàng)商譽,就不能確認(rèn)入賬。且權(quán)責(zé)發(fā)生制立足于過去的交易事項,對未來趨勢的信息不予反映,這樣無疑難以滿足信息使用者對信息的需求。從相關(guān)性的信息質(zhì)量要求看,確認(rèn)未來事項是理所當(dāng)然的,但未來的事項受若干因素的影響,而且若干的未來事項又相互影響。因而,對未來事項的確認(rèn)和計量的確存在操作上的難度。但即使存在操作上的難度也應(yīng)該選擇合適的方法對此作出改進(jìn)。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——衍生金融工具的確認(rèn)與計量》的出臺就是一個很好的例子,把過去操作上存在困難的經(jīng)濟(jì)事項以準(zhǔn)則的形式確定出來,以利于對未來事項的確認(rèn)和計量。
可以預(yù)見,在新經(jīng)濟(jì)條件下會涌現(xiàn)出亟待解決的新問題,未來權(quán)責(zé)發(fā)生制具體應(yīng)用于會計確認(rèn)將會有新的突破。從目前來看,財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)仍然應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,適當(dāng)利用收付實現(xiàn)制做一些必要的補充,所以未來財務(wù)會計確認(rèn)的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制二者適當(dāng)融合。
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(作者簡介:王新玲,山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院教師,碩士研究生,注冊會計師 山西太原 030000)
