在中國審計走過25個春秋的今天，傳統的財政財務收支審計已經逐漸走向成熟，值此歷史時期，黨的十七大把科學發展觀確定為我國社會經濟發展的思想綱領和行動指南。因此，新形勢下中國政府績效審計應是國家審計發展的主流方向。在新的歷史條件下，如何不斷豐富和拓展審計領域，探索出與中國實際相符合的績效審計之路，予我國審計事業以新的活力，使中國審計逐漸融入世界審計主流，這個問題無疑是審計機關自成立以來面臨的又一次挑戰。目前關于績效審計的論題，國內外專家學者研究頗多，且眾說紛紜。借鑒眾家之長，結合中國國情以及筆者25年來的基層審計實踐與研究，本人在此著重從績效審計的內涵、中外績效審計的沿革與時局、我國開展績效審計的意義、開展績效審計面臨的主要困難、績效審計發展規律及我國政府績效審計定位、績效審計模式、如何開展我國政府績效審計等七個方面，談談自己的看法。
一、政府績效審計的內涵
(一)政府績效審計的稱謂。各國關于政府績效審計的稱謂不盡相同，如英國的現金價值審計、加拿大的綜合審計、澳大利亞的效率審計、瑞典的效益審計、中國香港的衡工量值審計，最高審計機關國際組織的績效審計，等等。
(二)政府績效審計的定義。目前，世界各國對于政府績效審計的界定還沒有統一的定義。最具代表性的定義是美國審計總署1972年在《政府的組織、計劃項目、活動和職責的審計準則》中對政府績效審計的解釋：績效審計就是客觀系統地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目標，以便為改善公共責任性，為實施監督和采取糾正措施的有關各方進行決策提供信息。2003年頒布的最新《政府審計準則》則將績效審計重新定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。最高審計機關國際組織發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中對績效審計做出了如下定義：除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計，也就是我們常說的“3E”審計。巴基斯坦審計長公署認為：績效審計是對一個組織的經營活動所做的評價，檢查其資源管理是否符合經濟性、效率性和效果性，是否符合經濟責任的要求。澳大利亞審計署將績效審計定義為獨立、公正、系統地對一個單位管理運行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經濟、效率、效果，內部管理程序是否有利于促進提高經濟、效率和效果，并提出管理建議。德國的績效審計除了強調效果性以外，還重視預算事項的事前分析。日本的績效審計主要是效果性審計。瑞典側重的是業務活動的效果性、效率性和組織管理制度的健全性和合理性。印度則強調經營事項、計劃或項目進行過程中的經濟性、效率性和效果性。國內關于政府績效審計的定義，也有多種不同的表述，審計界著名學者李鳳鳴教授認為，政府績效審計就是對行政事業單位業務活動和資源的經濟性、效果性進行審查、評價和分析，發現其業務活動和管理中存在的缺陷和不足，充分挖掘潛力，促進被審計單位提高績效的一種活動。以上對政府績效審計的定義，盡管在文字表述上有一定差異，但基本觀點都是一致的。一般認為，所謂政府績效審計，就是政府審計機關和審計人員，依據有關法規和標準，綜合運用各種技術和方法，對政府機構、公共投資項目和公共資源的經濟性、效率性和效果性進行審計評價的活動。
綜上所述，筆者認為政府績效審計的定義，既要簡短明確，又要符合其內延外涵，同時應當做到有法可依。根據《中華人民共和國審計法》第二條，審計機關對“財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”的規定，在目前情況下，如下定義較為簡單明晰：中國政府績效審計，就是對國家各級部門的財政收支或者國有企事業組織的財務收支及其管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的審計和評價。
(三)政府績效審計的內涵。績效審計的本質，其實就是資金運行效益審計，包括經濟性、效率性和效果性。所謂經濟性是指投入的人力、物力、財力等資源，是否經濟合理地利用，即支出是否節約。效率性是指以一定的投入取得最佳產出，即支出是否高效。效果性，是指計劃和方案等既定目標的實現程度，即在多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果。
二、中外政府績效審計的沿革與時局
(一)國外政府績效審計發展狀況
政府績效審計的產生。國外政府績效審計萌芽于20世紀40年代中期，產生的背景一是西方市場經濟經過200多年的發展，市場經濟運行規則趨于完善，財務會計活動日益規范化，財務活動中的違紀違規現象日趨減少，傳統合規性財務審計自然減少。因此，不斷擴大審計職能作用范圍，向績效審計延伸，成為審計自身發展的客觀要求。二是1929年至1933年受世界經濟危機的影響，西方工業國家經濟低迷，人民對提高公營部門資金支出效果和明確支出經濟責任的要求越來越嚴格，政府開支日趨膨脹，政府可以利用的資源越來越少，但其所承擔的社會經濟義務卻日益擴大。因此，美國審計總署擴大了審查范圍，率先開始進行績效審計。
政府績效審計的發展。1972年，美國審計總署發布《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》黃皮書，第一次把績效審計運用于政府審計。1979年，澳大利亞對審計法進行修訂，正式授權審計署對政府機關和其他經營機構進行績效審計。1983年，英國頒布《政府審計法》，授權審計長可以檢查任何部門使用資源的經濟、效率和效果性，為英國開展績效審計提供了法律依據。1986年，在悉尼召開的最高審計機關第十二屆國際會議上，最高審計機關國際組織在《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，正式使用“績效審計”這一名稱，至此，績效審計的名稱正式在全世界統一。
政府績效審計的成熟。20世紀90年代以后，績效審計已成為國家審計的主要發展趨向，在澳大利亞績效審計一般占政府審計總量的50%以上，瑞典和日本占40%以上，英國占35%以上，在美國績效審計已占政府審計總量的80%以上，世界審計史上逐漸呈現出以績效審計為中心的現代審計格局。例如，美國政府績效審計已經涵蓋了武器控制、健康及社會安全、人力資本、核污染、政府應對犯罪和恐怖威脅能力、計算機安全等社會生活的方方面面。
(二)我國政府績效審計發展狀況
審計機關成立初期至八十年代末。審計界在上世紀80年代初國家審計制度建立不久，就開始探討績效審計問題，當時稱之為經濟效益審計，并提出我國審計工作應該朝著效益審計方向轉變。國家審計署對此也一直是持積極的態度，倡導和鼓勵審計機關在審計實踐中探索和開展績效審計。在此階段，審計理論界及部分審計機關積極開展了績效審計理論研究和試點工作,但在八十年代中期以后,績效審計基本處于停滯狀態。
20世紀90年代。在1991年全國審計工作會議上，審計署首次提出：“在開展財務審計同時，逐步向檢查有關內部控制制度和效益審計方面延伸”。這是我國政府部門首次正式提出績效審計的概念。進入上世紀90年代中期，在傳統的財政財務收支審計中體現績效審計思想的黨政領導干部經濟責任審計和專項資金審計得到發展。黨政領導干部經濟責任審計，既包括合規合法性審查，又包括對黨政領導任期內績效進行評價。專項資金審計，一方面要求檢查財政資金支出的合法性、真實性，另一方面也包括對專項資金使用效果進行評價。在這個時期，全國一些地方審計機關繼續實施了經濟效益審計試點，開展了一些事后來看帶有宏觀經濟效益審計的經濟監督活動。比如，建設項目開工前審計、國家重點建設項目審計、行業審計等，審計后壓縮了建設規模，為國家節省了投資，針對審計中發現的帶有普遍性的問題，從宏觀上提出了加強管理提高效益的建議，在一定程度上發揮了審計在改善宏觀經濟管理中的作用。但在此階段，主要是以真實性和合法性審計為主，績效審計的含量極低。
跨入21世紀至今。跨入21世紀以來，特別是加入世貿組織以來，我國審計界都在思考一個共同問題，即中國如何開展績效審計，中國審計如何與國際審計接軌。近幾年的全國審計工作會議對績效審計工作都明確提出了任務和要求。在專項資金、投資項目審計方面，開始注入績效審計內容，進行績效審計調查。在外資領域明確提出其審計目標是提高外資使用效益。不少地方審計機關積極制定計劃，在投資項目和專項資金等財政投入較多的部門實施績效審計，取得了一定成效。在一些經濟發展較快的地區，如廣東省的深圳市、山東青島市、浙江省等地，地方政府審計機關已經開始積極探索績效審計路徑，實施了一些有代表性的審計項目，取得了較好的效果。在此階段，中國內部審計組織于2007年制定了關于績效審計的25、26、27號《內部審計具體準則》，內部審計與管理部門更加融為一體，參與實際問題的解決及管理咨詢，以推動管理部門改進未來的工作，實現其潛在效益，內部審計在績效審計領域取得了較超前的發展。
三、我國開展政府績效審計的意義
(一)開展政府績效審計是社會經濟發展的必然要求
目前，我國正處于經濟加速發展的黃金機遇期，但同時也是一個社會矛盾的凸顯期，更是一個經濟增長方式轉變、社會經濟體制轉軌的關鍵時期。長期以來，在我國，由于權力過于集中，加之制度上的空白，使得一些領導頭腦發熱，違背規律，盲目蠻干，想干什么就干什么，愿上什么項目就上什么項目;或好大喜功，做表面文章，搞花架子，“形象工程”、“政績工程”一個接著一個，導致國家大量的資金被白白無效地消耗掉了;還有些人認為，反正是政府的錢，不花白不花，花了也白花，于是政府的預算資金便成了一塊塊“唐僧肉”，時不時地就要被“咬”上一口;同時由于監管上的漏洞，違反規定、玩忽職守、漫不經心、肆無忌憚、任意妄為等情況時有發生;國民經濟發展中更是長期存在著高速度低效益且重速度輕效益問題，人們對國民經濟發展中的低效益不講效益熟視無睹或習以為常，等等。開展政府績效審計能夠在解決這些問題和矛盾以及尋找出路方面發揮出極其重要的作用。
(二)開展績效審計是突破傳統審計局限的有效途徑
由于當前政府管理體制還存在很多漏洞，以會計假設為基礎的會計理論和會計原則受到了嚴峻挑戰。如果審計工作僅僅局限于既有的會計政策和財務制度范圍展開，由此得出的真實合法性審計結論也往往是有局限性的。以財政資金審計為主線的國家審計，如果只檢查政府機構及項目的財務收支和預算執行情況的真實性和合法性，只關注預算安排的資金是否真實、合法地花掉了，而不檢查政府機構的工作目標，評價其工作的經濟、效率和效果，那么，這樣的審計活動就偏離了審計的根本目的，審計結果的實際價值就會大打扣折。
(三)政府績效審計是審計自身發展的必然趨勢
現代審計的內涵包括三方面內容，即現代審計體制、現代審計模式及現代審計方法。但目前我國審計體制改革受制且服從于政府管理體制改革乃至政治體制改革的進程，短期內難以實現根本性的突破和轉變，只能循序漸進，順勢而為。而以計算機輔助審計技術為主的現代審計技術方法由于目標相對比較清楚，經過近幾年來的加快推進，已經取得了很大進展。就審計模式而言，現階段科學發展觀的提出、執政理念的轉變、市場經濟體制的不斷完善和公共財政體制框架的逐步構建，為現代審計模式的建立提供了必要條件。當財務收支審計不能滿足審計評價的需要時，審計就自然會擴大職能作用范圍，向高層次的績效審計發展。
四、我國開展政府績效審計存在的主要困難
(一)普遍存在著認識偏差和誤區
首先，不少人認為績效審計是對于物質資料的生產領域而言，而對于非物質生產領域的政府部門和非盈利組織機構不存在績效的問題，因此，我國政府審計也就勿需進行績效審計。其次，有相當一部分審計人員對績效審計的認知還存在著局限性，大多數還停留在對國外有關情況的介紹，甚至有些人認為，績效審計是西方發達國家的理論，在中國目前沒有實施的基礎，因而駐足不前。再次，在盡職履責機制不健全的情況下，不少領導干部績效意識淡薄，有相當一部分單位和領導認為，審計就是審計我違反法律法規沒有，只要單位沒有違法亂紀，個人廉潔自律，就算我在決策、管理方面存在問題，也是改革發展中的問題，并不算違法，審計不審計我都無所謂。另外，人民的民主參政意識及社會對政府的監督意識不強，目前人民的要求僅停留在取之于民用之于民階段，用于民而不經濟，用于民而無效果，人民并不特別關注和在意。
(二)績效審計的基礎薄弱
績效審計必須建立在基礎數據和資料真實合法的基礎上，才能實施績效審計,否則就會使績效審計的質量大幅度下降，評價結果的正確性、可靠性令人置疑，績效審計評價也就失去意義。當前，雖然政府部門通過會計集中核算，資金集中支付，物資集中采購以及收支兩條線等制度的施行，財政監管力度已大大加強，但由于我國政府會計制度還不完善，經濟領域違法違規，弄虛作假現象還很嚴重，會計信息資料的失真行為相當普通，績效審計賴以評價的基礎可靠性不夠，這就給開展績效審計帶來很大的困難和風險。
(三)法律制度建設滯后
從各國績效審計的發展來看，凡是績效審計開展得比較好的國家都較早地制定和頒布了績效審計準則及相關規范。如美國是世界上最早制定績效審計準則的國家，早在1972年就頒布了《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》，對政府部門和其他非政府部門有公共資金的領域進行績效審計作了比較具體的規定。最高審計機關國際組織頒布了《績效審計準則》，其他一些國家盡管沒有該方面專門的審計準則，但就績效審計也制定了專門辦法。而目前我國還沒有形成一套完整法規體系適用于績效審計，已出臺的法律法規中涉及到績效審計的內容較少。據了解，在我國除2007年中國內部審計協會發布的《內部審計具體準則》、1996年財政部頒發的《國有資本金評價規則》可以看成是績效審計的配套法規外，全國僅有深圳市《深圳經濟特區審計監督條例》、湖南省《湖南省審計監督條例》、珠海市《珠海經濟特區審計監督條例》、浙江省《浙江省宏觀服務型績效審計管理辦法》等引入了績效審計的概念，除此以外，目前尚無績效審計的具體規定。
(四)理論研究滯后，探索實踐不夠
從近年我國績效審計工作的推進來看，之所以績效審計工作難以推進，最重要的是績效審計理論研究沒有突破，對引進國外經驗，似乎也不太注意，相關資料也較少。國家審計機關高層在中國目前條件下，對如何實施績效審計，缺乏宏觀性的戰略思考，缺乏科學性的發展規劃，微觀方面更是缺乏一個系統實用的實踐指導計劃，僅是提了一些口號式的要求而已。同時一線審計機關,由于窮于應付繁重的審計任務,或因審計條件，或因認識誤區,或因畏難情緒,因而實踐欠缺,長期以來績效審計基本上處于停滯不前狀態。
(五)審計人力資源不足
審計資源主要是人力資源，績效審計需要比財務審計更優質的資源，特別是審計人員以較多知識和較強能力構成的綜合素質。由于績效審計方式和評價的特殊性，審計人員只具備某一方面的知識是遠遠不夠的。目前中國審計機關特別是基層審計人力資源狀況堪憂，突出問題是中老年審計人員多年輕人員少;財會專業人員多，審計、計算機、法律、工程、統計、管理等專業人才少;從事非審計業務人員多，從事審計業務人員少。而在香港和美國，如香港審計署，在審計人員的配置中，有80%是各種業務人員，而業務人員中有40%是高級審計人員。又如美國審計署更是重視審計專業人員的多樣性。工作人員包括很多方面的專家，他們在各自的專業領域內如會計、法律、統計、工程、工商管理、經濟學、計算機甚至包括物理學、控制學、信息學、心理行為學等方面發揮作用。目前這些專業人才已占到工作人員總數的75%左右。另外，國外在吸納審計人員方面比較注重人才的綜合素質。美國在吸納審計人員時會考慮各種專業人才，并非局限于財經類人才，其審計機關的總體人員的素質結構具有綜合性。如美國審計總署5200人中，有2500名是會計師，1500名是經濟師、律師、工程師、電子計算機專家等。若非財經類的人員被錄用后，審計機關也負責對其進行補課式財經審計知識培訓，使其能勝任績效審計的工作任務。
(六)審計目標模糊
政府部門的活動主要是公共管理，范圍涉及城市建設、社會治安、文化教育、醫療衛生、環境保護等許多方面，而且提供的服務一般是無形的，非贏利性的，加上常有的政策原因等各種利害關系的影響，導致政府目標的多樣性和模糊性。因此，審計機關有時難以確定績效審計的目標和判別界限。
(七)審計主體的多方制約
在績效審計中必須有一個指導審計活動，衡量審計事實評價績效的標準，這就如同財務收支審計中的會計制度、會計準則、法律法規。績效審計標準是審計人員進行審計評價的基礎，是衡量績效優劣的尺度，是審計機關出據審計報告的依據。績效審計一開始就遇到與審計目標相關聯的評價標準問題，千差萬別的審計對象，經濟、效率和效果的多種訴求，需要審計人員建立適合特定項目的正確的評價標準，這是每一項審計成功的起點。審計取證也是一個問題。作為績效審計對象的政府管理活動廣泛復雜，其績效又具有間接性和延續性，即便使用多種審計方法和技術，收集的資料也總是有限度的，何況有些資料根本就無法取得。而不取得充分可靠的證據，就難以保證審計結論的客觀公正。最大的原因還是受審計資源的限制，審計機關的獨立地位、職責權限、制度建設、人員素質、技術配備和資金支持等方面的資源狀況，都可能制約績效審計的開展。
(八)審計環境影響
績效審計的環境包括政治、經濟、法律、科技、社會及文化教育等各個方面。比如政治環境的影響，是否具備有利于進行績效審計的審計體制以及科學的預算管理體制等制度條件。績效審計是審計代表國家監督政府的行為，如果政府高層和立法機構不給予強有力的支持和授權，行政部門又缺乏績效意識，績效審計就很難普遍開展。又比如社會環境的影響，公眾能夠在多大程度上參與國家事務、關注政府財政收支。此外還有整個社會的民主意識、道德風氣和信用狀況，以及對績效審計的認可，都將對績效審計產生重要影響。
五、績效審計發展規律及我國政府績效審計定位
世界上任何事物的發展都是有規律的。規律的存在和發生作用不以人的意志為轉移，人不能創造、改變和消滅規律，但人可以認識和利用規律。違抗規律會受到規律的懲罰，按規律辦事才能達到目的。我國改革開放的總設計師鄧小平同志曾講，中國特色社會主義，就是中國的社會主義處在初級階段，就是不發達階段，一切都要從這個實際出發，根據這個實際來制定規劃。中共中央總書記胡錦濤同志反復強調，我國正處于并將長期處于社會主義初級階段，生產力水平還不高，人均國內生產總值仍居于世界后列，人口多、底子薄、發展不平衡狀況將長期存在。我們想問題、作決策、辦事情，一定要堅持從基本國情這個最大的實際出發。中國政府績效審計，要達到審計的預期目的，就必須尊重審計發展的客觀規律，實事求是，從中國的政治、經濟、社會發展等客觀實際出發，予以科學定位。
(一)中外發展簡況對照
經濟方面。強大的資本主義經濟歷經了300多年的建設，僅市場經濟就經過了200多年的發展，在這個發展過程中，世界上出現了不少高度發達的資本主義國家。比如美國，目前是世界上最發達的工業國，現代化的農業國，高度現代化的交通運輸業及高新技術產業均居世界領先水平。而中國，沒有經歷資本主義的充分發展階段，新中國成立才剛剛60年，其間因“文化大革命”等原因耽擱了20年，真正搞經濟建設才40年，發展市場經濟不過20年，中國屬于發展中國家而且剛進入小康社會，中國經濟的發展，要趕上和超過世界上最先進的資本主義國家，沒有一百年左右甚至更長時間是不行的。
審計方面。考量世界審計，傳統審計歷經上百年充分發展;績效審計出現于20世紀40年代中期，發展于20世紀70至80年代，完成傳統審計向績效審計為中心的成熟轉變是20世紀90年代的事情，其間歷時半個世紀。考量中國審計，自83年成立至今，總共才25年時間，績效審計還處在學步階段。記得審計機關成立之初，筆者從財校畢業參加工作才五個月即調入剛組建的審計機關，完全是“摸著石頭過河”，當時包括領導、組織部門根本不知道審計是干什么的，有人說審計是“審計量”的，有人說審計是“審計劃”的，還有人說審計是“審會計”的，直到工作一段時間以后到中南財經大學參加培訓聆聽楊時展教授講課，才搞明白審計就是“會計檢查”“糾錯防弊 ”、“對納稅人的錢負責”。以后又歷經了查找問題、經濟衛士、企業審計直至財政審計等各個階段的審計實踐。1988年頒布的《中華人民共和國審計條例》于1989年施行，1994年頒布2006年改修的《中華人民共和國審計法》于1995年起施行，《審計機關審計項目質量控制辦法》于2004年頒布試行。至此，歷經25年的風霜雪雨,中國傳統的財政財務收支審計才算逐漸走向成熟。在李金華同志任審計長期間，審計風暴席卷全國，震撼世界，將中國傳統的財政財務收支審計推向了極至。
(二)我國政府績效審計的定位
國家審計署于2003年制訂了《審計署2003年至2007年審計工作發展規劃》，規劃提出：“實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐步加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計的力量占整個審計力量的一半左右。”2008年7月，審計署向社會公布的《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》指出：“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建立資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到2012年，每年所有的項目都開展績效審計”。
本人認為審計署2003年制定的五年規劃，關于績效審計的定位較為接近合理實際。審計署2008年制定的五年規劃中提出“到2012年所有的項目都開展績效審計”，這一提法是有欠妥當的。其理由有四，一是從審計實踐看,國家審計署2003年提出的規劃目標到目前為止都未能達到，近幾年來，除中國內部審計及深圳市等少數地方開展績效審計探索實踐以外，全國絕大部門地區幾乎都處于停滯狀態，即使涉及到有關績效的內容也只是皮毛而已;二是財政財務收支審計是審計的基本職能，也是世界各國審計的共性職能，且部分項目不需要開展績效審計，就連高度發達的美國，績效審計已占到85%以上，還有14%左右的項目也只進行傳統審計;三是績效審計特別追求和講究的是質量而并非數量,如同科學發展觀理論中對國民經濟倡導“又好又快”平穩發展的道理一樣。沒有質量的績效審計與審計的初衷無異于南轅北轍。美國績效審計的發展走在世界各國的前列，這不僅體現在績效審計占全部工作的比重以及相關法律法規、準則制度的完善方面，更重要的是，美國審計署通過自己高質量的審計成果，促使政府機構以及其他公營企業績效管理水平的提高，從而間接為社會創造了巨大的經濟社會效益。僅2003年，美國審計署通過績效審計工作，就為國家和政府帶來了354億美元的直接財政收入。另外，美國審計署的審計報告和審計建議能夠使政府運作和服務效率得以提高，其社會效益更是難以計量。四是，在中國生產力水平所決定的社會經濟不發達條件下，在中國經濟體制的轉型期、市場經濟運行規則不完善、財務會計活動不規范的情況下，在國民整體素質不高的現實下，在共和國審計尚處年輕傳統審計才剛走向成熟的情況下，100%都開展績效審計是不現實的，也是很不科學的。拋開資本主義數百年來發展積聚的強大基礎不說，單就審計來說，國外傳統審計歷經上百年發展，績效審計也經過了半個世紀的發展才走向成熟，中國政府績效審計在剛剛起步的情況下用五年時間“到2012年所有的項目都開展績效審計”，無異于癡人說夢，異想天開。績效審計同樣不能進行跨越式的“大躍進”或想當然，同樣也不能走高速度、低效益的粗放型審計路子。因為它同樣必須經歷一個長期的應有的成長過程，并非是一朝一夕可以成功的。瓜熟才能蒂落，水到方能渠成。中國古代優秀文化中的“欲速則不達”、“揠苗助長”等例子，都生動地說明了“只有按客觀規律辦事，才能達到預期目的”這么一個簡淺的道理，世界上萬事萬物概莫能外，中國政府績效審計亦是一樣。
中國現階段的審計可稱為發展中審計，也就是不發達階段審計，簡單地說，它是由中國目前的生產力水平所決定的。在此階段中，中國審計必須直面的問題以及要解決的主要矛盾，績效審計僅是其重要手段之一。至于審計的發展進程，天經地義的應當與整個國家的發展進程一致。審計發展與社會政治經濟發展同為一個整體，應視為社會政治經濟發展過程中的一個有機組成部分，它不能脫離甚至超越這個整體。所以筆者認為，如下審計定位較為妥當：在中國特色社會主義初級階段，中國審計應當實行財政財務收支審計與政府績效審計并重，財政財務收支審計是國家審計的基本形態，政府績效審計是國家審計發展的主流方向。中國政府績效審計與國際接軌成為主旋律尚需假以時日，目前僅處于初級探索階段，即試驗研發階段。
六、政府績效審計模式
目前世界上還沒有統一的績效審計模式，但審計學術界普遍強調，開展績效審計必須具備兩大基礎：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，會計信息達到了基本真實合法;二是有一套完整科學的績效評價標準體系作為績效審計的依據。從審計實務看，現階段我國還不完全具備學術界所公認的開展績效審計的兩大基礎，但在目前的形勢下，我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展績效審計，也不可能等到建立起一套完整的績效評價指標體系以后再開展績效審計。現實情況決定了我們只能從實際出發，從揭露解決財務收支審計中存在的不真實、不合法現象入手，利用國內外績效審計的技術方法，沿著了解基本情況、確定審計目標、建立評價標準、取得審計證據、形成審計結論以至提出審計建議的程式，積極探索符合我國國情的具有中國特色的績效審計模式。
(一)中國政府績效審計模式
研究國內外績效審計實踐，結合中國實際，筆者認為，目前在中國，建立起資金績效、項目績效、制度績效三種績效審計模式比效適當。
資金績效審計模式。資金績效審計模式是指將政府部門分配、管理、使用資金的績效狀況作為評價內容的一種模式。即以資金為主線，重點對全部財政性資金流轉環節的經濟性、效率性和效果性進行分析評價，關注資金分配是否經濟合理，管理是否規范有序，使用是否高效并達到預期目標等。資金績效審計與財務審計很密切，這種模式便于操作，主要運用審閱、比較等傳統審計方法，可從賬簿、憑證中收集有效證據，可以應用目前比較成熟的評價指標體系進行評價，而且有明確的法律依據，目前應是我國政府績效審計起步階段的主要模式。
項目績效審計模式。項目績效審計模式是指將政府部門負責的公共項目績效狀況作為審計內容的一種模式。重點是對政府部門負責管理或直接投資的公共項目的經濟性、效率性和效果性進行評價。項目績效審計有比較具體的評價標準，具有法定依據，主要運用分析、判斷等方法，但由于涉及到較多專業方面的知識，其取證、評價存在一定困難。在實際工作中，以重大工程為對象的審計項目應用比較廣泛。
制度績效審計模式。制度績效審計屬于宏觀管理型績效審計。制度績效審計模式是指將政府部門相關制度規范的績效作為審計內容的一種審計模式，重點是對政府部門各項制度的科學性、規范性、有效性進行評價。目前，制度績效審計評價標準指向不明確，無具體量化標準，主要是一些原則性標準，且法律規定空白。取證比較容易，但評價十分困難。制度績效審計需要審計人員掌握行政管理、制度設計等方面的知識，主要運用案例研究、綜合評價等方法。
資金績效審計、項目績效審計和制度績效審計三者之間存在著差異，但同時也存在著必然的聯系。在審計實踐中，這三種模式的審計并不是截然分開的。公共資金的使用效益和項目實施效果是政府部門制度實際執行的結果，因此對資金、項目的績效審計是制度績效審計的基礎，制度績效審計也可以分析、判斷制度設計中的薄弱環節，為資金、項目績效審計提供指導方向。三種績效審計模式從不同層面對人、財、物、制度等構成政府部門關鍵要素的績效進行審查，為對公共部門履行職責績效情況進行全面、綜合、系統的評價奠定了堅實基礎。
(二)政府績效審計目標
通過審計，對被審計單位履行職責時財政資金使用所達到的經濟、效率和效果程度進行審核評估，確定其是否進行了有效管理，資金使用是否得當，政府項目和政策是否達到了預期目標，是否滿足了社會需要。同時，揭露反映體制、機制及管理方面存在的問題，深入分析問題產生的原因，提出建設性建議，從根本上達到規范管理，深化改革，提高績效的目的。
1、在權力的監督和制約方面。重點揭露和反映由于行政權力失控、不作為、亂作為或盲目決策造成的公共資源配置不當、管理不善、效率低下等問題，促進樹立科學的發展觀和正確的政績觀，促進依法行政和問責機制的建立。
2、在行政效能方面。通過實施績效審計，調查政府機構設置是否合理，政府公務人員是否負責，能力與責任是否匹配。重點揭露由于體制不順、職責不清、工作不力等造成的行政成本高、資源浪費大、行政效率低的問題，促進提高政府的工作績效。
3、在財政支出管理方面。通過對財政支出績效的監督檢查，確定其是否進行了有效管理、資金使用是否得當，政府項目和政策是否達到了預期目標，是否滿足了社會需要。重點揭露管理不善造成支出績效差、決策失誤造成損失浪費等問題，促進各部門各單位加強財政支出控制，加強資金使用管理，提高財政支出績效。
4、在制度方面。分析和評價由于體制性障礙、制度性缺陷和管理缺損所導致的影響經濟社會發展的深層次問題，促進深化改革，推動體制機制制度的完善。
(三)政府績效審計方法
績效審計方法主要是指收集能夠證明績效評價結論和改善績效建議的證據的方法，主要包括審計證據收集方法和審計分析技術方法兩類。
1、審計證據收集方法就是審計取證。績效審計沿用了一部分傳統財務審計方法，比如審閱法、核對法、函證法、觀察法、盤點法、抽樣法等，但也有其自身獨特的方法：
(1)文件審閱法。包括文件查閱和審閱。通過查閱文件，了解相關領域的知識，對本審計領域有一個整體把握，尋求審計判斷的法律依據，找出審計所需的相關記錄或資料。文件審閱就是對文件資料進行檢查式閱讀，這是績效審計最基本也是最核心的方法。通過審閱掌握審計對象的基本情況，分析其制度建設及其完善情況，指出制度本身存在的缺陷，并取得事實證據。
(2)歷史資料分析法。歷史資料的分析涉及到關于被審計項目的重要會議紀要、研究報告、統計數據、評價總結等歷史材料。審計人員通過對被審計對象過去的各種資料進行檢查、驗證和分析，可幫助審計人員更新并擴充當前審計項目的相關信息。
(3)調查法。調查法是憑借一定的手段和方式，對某種現象或事實進行考察，通過對搜集到的各種事實資料的分析處理，進而得出結論的一種研究方法。如調查問卷、訪談等。調查問卷是為了從比較分散的群體中獲取對某一事項的評價意見和信息。事先要選取調查對象，然后向這些調查對象郵遞問卷、電話調查或者當面進行詢問。調查問卷的關鍵環節是設計一整套科學合理的表格，要求所有內容采用問答方式，提出的問題應當非常明確，切忌模棱兩可或帶有某種誘導性。訪談法需要使用不同的技巧，滿足不同的需要，如擬定訪談大綱，使用不同類型的問題，正確引導被訪談者，使談話圍繞主題展開，并做好記錄。
(4)研討會和聽證會。在審計的不同階段，舉辦研討會和聽證會可以獲取專家領域的知識，聽取正反兩方面的意見，討論觀察到的問題和可以采取的措施。
(5)聘請專家。為了獲取對實現審計目標有重要意義的專業技術、知識和技能，需要聘請有關專家并組成專家小組。專家小組可以為審計活動的有關人員的意見提供參考信息。
(6)科學實驗。審計評價過程中的有些資料可以從相關部門直接獲取，但必要的直接檢測有時也非常重要，尤其是在間接資料不可信或者不完整時，就需要審計人員親自組織人力進行直接檢測。
(7)實地觀察。實地觀察指審計人員到被審計單位進行實地觀察和檢查。通過觀察，了解經營管理的全過程，了解制度的執行情況，了解設備的使用情況，了解一線工作人員的看法和意見，以形成對被審計單位的感性認識，發現進一步審計的線索。
(8)面談。指向有關人員口頭提問并獲得回答同時做好文字記錄的方式。被詢問者可以是被審計單位的主管領導、部門負責人、當事人，也可以是有關外部人員。
(9)專題討論會。專題討論會是指通過召集組織相關人員，就經濟業務活動或特定項目的具體問題，進行座談討論及評估的一種方法。在召開座談會之前，應事先將有關專題列表提交給被審計單位，以便他們有時間適當做些準備，并選擇相關的人員參與座談討論。
2、審計分析技術方法。審計分析技術方法就是利用各種分析技巧，對被審計事項有關內容進行對比、分解、綜合和評價，從中找出各項目間差異及構成要素，以揭示問題，取得證據。這里介紹幾種主要的審計分析技術方法：
(1)比較分析法。是指通過數據間進行對比分析，即將反映被審計單位業績的有關數據指標與相關的投入、業務指標、判斷標準等進行對比，找出不同時期同一性質的數量差異、趨勢或比率，評價被審計單位的活動運行狀況，發現其優勢或不足，為審計結論提供科學依據。實際操作中，往往以上期報表數據、有關計劃、定額數據作為比較標準;也可以以預算指標、同行業標準、國際國內先進指標作為比較標準;還可以以審計調查數據或計算結果作為比較標準。
(2)事前事后分析。將被審單位項目執行前后的情況進行比較，判斷項目參與后的影響，分析項目投入后的績效。
(3)數據分布分析。審計人員可以將統計數據的所有數值，以柱狀圖或曲線圖表示出來進行分析。從數據的等級可以觀察某個因是否達到平均數;從數據的分布可以決定某個變數是否達到審計標準;從數據的形狀可以評價風險。
(4)回歸分析法。是利用數理統計中的回歸分析，來確定兩種或兩種以上變數間相互依賴的定量關系的一種統計分析方法。審計人員可以運用回歸分析法，評價或分析各個可變因素發生聯系的程度，如測試假設與真實的關系，確定實際與預期的差異、預計未來的價值等。
(5)量本利分析法。是分析一定期間內的業務量、成本、利潤三者之間變量關系的方法。著重研究數量、成本和利潤之間的相互依存關系。這種分析方法是企業進行決策、計劃和控制的重要工具。主要適用于企業以及部分以盈利為目標的事業單位。
(6)統計抽樣分析法。統計抽樣方法適用于總體比較龐大的審計事項，包括系統抽樣、分類抽樣、隨機抽樣等，可以充分利用現場審計實施系統中的審計抽樣功能來完成。
(7)項目樹狀邏輯模式分析。項目樹狀邏輯模式說明被審計項目的結構邏輯，因為模式強調的是項目的目標和子目標以及項目所導致的產出和成果，因此，在績效審計的準備階段，利用項目樹狀邏輯模式可以對被審計項目的結果、相關規定、制度等更好地進行了解。
(8)因素分析法。因素分析法是指查找產生影響的因素，并分析各個因素的影響方向和影響程度的方法。它根據指數法的原理，在分析多種因素影響的事物變動時，為了觀察某一因素變動的影響而將其他因素固定下來，對事實進行分析，并找出其成因。
總之，在績效審計中，審計人員應根據具體情況決定采用某一種或幾種審計技術和方法，原則上凡是有利于績效審計開展的方法都可采用，只有選擇了適當的技術方法開展績效審計，才能取得較好的審計效果。
(四)政府績效審計評價指標
政府績效審計評價指標是衡量被審計單位績效高低的尺度。從西方國家績效審計發展歷程來看，績效審計評價指標體系的建立完善也不是一朝一夕之功;從長期來看，績效審計評價指標體系的建立是完全必要而且勢所必然的。在當前我國還沒有完善的評價指標體系的情況下，如何解決這一問題，筆者認為：
1、現行法規制度以及人們所普遍認知或約定的標準都可以作為績效審計評價指標，如：(1)國家的法律、法規、方針、政策;(2)主管部門的有關規定;(3)組織的規章制度;(4)各行業的專業標準;(5)職業組織推薦的最佳實務標準;(6)計劃、預算、設計標準;(7)歷史同期最高標準;(8)國際國內最佳標準;(9)同行業先進水平;(10)人們所普遍認知或約定俗成的標準;(11)審計人員的專業判斷。
2、績效審計評價時應注意把握好以下原則：
(1)目標原則。績效審計主要應評價被審計單位對目標的實現程度，效果追求為先，再強化經濟、效率問題。
(2)適當性、先進性及關聯性原則。審計人員在選擇審計評價標準時，應當充分考慮國家宏觀政策、經濟環境及組織內部條件等的變化對既定目標造成的不同影響，選擇恰當的評價標準，力求符合審計對象的特征要求;評價標準在被評價領域中要能代表優秀的水平;評價標準要具有相關可比的特征。
(3)溝通原則。審計人員應注意與被審計單位進行必要的交流與溝通，妥善處理人際關系，盡量取得被審單位和人員的理解、支持和配合，以獲得真實可靠的信息，從而提高評價質量。
(4)客觀原則。績效評價依賴于審計人員超然獨立的立場和精湛熟練的業務能力來完成。要做到這一點，審計人員必須具備應有的職業道德素質及專業勝任能力，同時還應避免利益沖突的影響。
(5)責任原則。評價時應首先確定責任的歸屬，辯明責任是否為被審單位權責范圍之內，是否為當事人的可控事項，剔除其無法改變的外在影響。
(7)謹慎原則。對超越審計職責范圍的事項，證據不足，評價依據或標準不明確的事項，審計過程中未涉及的事項不作評價。
(8)總體把握原則。先針對存在的問題，圍繞審計目標進行分階段評價，再進行綜合評價，不能進行總體評價的就不評價。
只有通過積極廣泛地開展績效審計探索和實踐，在長期不斷地摸索和嘗試中篩選、確定和補充，才能逐步創立出符合我國實際需要的評價指標，進而形成較為科學合理、系統完善的中國政府績效審計評價指標體系。
(五)政府績效審計報告
政府績效審計報告的寫法暫無一定之規，目前可參照國家審計署6號令《審計機關審計項目質量控制辦法》中的審計報告格式和內容。主要包括標題、基本情況、審計評價、審計發現的主要問題、審計建議等五個部分。
績效審計報告的正文應當主要包括以下內容：1、被審計單位的基本情況;2、開展績效審計的立項依據。3、開展績效審計的目的。 4、績效審計的評價標準及評價意見或結論。5、績效審計中發現的主要績效問題和事實。包括經濟性審計中發現的在資源的取得、使用和管理中的損失、浪費等問題，效率性審計中發現的無效率或低效率問題，效果性審計中發現的無效果、效果差、未達到目標等主要問題;以及導致上述問題的原因及產生的影響。6、對進一步優化資源管理、節約使用資源，改進經營管理、提高效率，改善和提高效果所提出的建議。
除一般審計報告的寫作要求外，值得注意的是：績效審計報告可以充分利用表格、圖形、圖片等分析形式;評價部分和問題部分更加側重于原因分析;績效審計盡管涉及到許多專業性很強的領域，但報告的表述同樣要求完整、準確、客觀和有說服力，通俗易懂且簡明扼要。
七、如何開展我國政府績效審計
政府績效審計目前已成為我國審計發展的主流方向，這是當今我國經濟社會發展的客觀要求，也是我國審計的使命使然。在新的時局下，廣大審計工作者應解放思想，更新觀念，樹立起績效審計新理念。每一位審計人都應克難奮進，搶前爭先，積極探索，大膽實踐。政府績效審計的開展涉及到許多寬泛的論題，很難面面俱到，也很難口徑一致。本章節筆者主要從加強績效審計宣傳、加強績效審計學習培訓以及加強績效審計實踐等方面作一些探討。
(一)加強政府績效審計宣傳
特別是在目前政府績效審計還未為人們所普遍認知的情況下，績效審計宣傳工作尤為重要。只有通過到位的宣傳，政府和民眾才能知曉績效審計，進而才有可能得到廣泛支持和認可。
績效審計只有首先得到各級黨政領導的重視和支持才可能展開，也才可能有一個良好的審計環境。各級審計機關要進一步通過宣傳，通過工作匯報，特別是通過卓有成效的探索實踐，使上至國家總理下至市長縣長，對政府績效審計刮目相看，從而更加重視績效審計工作。通過宣傳，要讓黨和國家的各級領導和廣大干部職工都能切身地感受到，開展績效審計更有審計的廣度深度，取得的審計成果更有層次質量，績效審計的確能夠在轉變和優化政府職能，服務促進管理，提高財政資金使用效益，促進深化改革，推動體制、機制、制度完善，以及實踐科學發展觀等許多方面，發揮出獨特的、無與倫比的巨大作用。
媒體應是績效審計宣傳的主陣地。審計人員要善于通過報刊、雜志、互聯網等媒體廣泛宣傳績效審計及績效審計成果，普及民眾績效意識。作為中國審計喉舌的《中國審計報》應有正確的輿論導向和主旨，今后應加大績效審計方面的宣傳、研究、指導和經驗交流、介紹等力度。
被審單位是審計機關通過績效審計工作直接開展宣傳的重要對象。審計人員應注意通過宣傳開展工作，并通過工作做好宣傳。績效審計重在促進，所追求的其實就是管理活動和資金運用的最優化，這顯然與被審單位的追求是一致的。在審計方法上，績效審計不限于查賬，更多的是了解事實、收集數據，進行分析和評估。審計人員在了解基本情況、確定審計目標、建立評價標準、取得審計證據、形成審計結論以至提出審計建議等一系列工作的環節上，都需要聽取被審計單位管理層、執行層等各方面的意見，整個過程都在溝通、合作與協商。所以，績效審計的實施一般稱為調查，而不是檢查，較易于切入被審計單位本身的工作。由此可見，審計人員要善于開展績效審計，要能科學地寓宣傳于工作，以充分調動被審計單位人員參與的積極性，以爭取到被審計單位和人員充分的理解和支持。當然也需要注意，審計機關是一個超脫于政府決策和執行活動的監督部門，審計人員在工作中必須保持應有的獨立性，不可以放棄職責違背事實或降低標準。
(二)加強政府績效審計學習培訓
加快審計人員學習培訓更是迫在眉睫。國外績效審計歷經50余年發展現已走向成熟，只有充分學習和借鑒國外的成功經驗及一切優秀的審計成果，兼收并蓄，才能充分發揮中國審計的后發優勢，迎頭趕上，直至實現超越。同時作為高層次超然的績效審計，要求審計人員必須具備較高的政策理論水平。績效審計的學習培訓，要特別注意提升審計人員的政治素養。審計人員要做到了解中國放眼世界，要關注國家的發展戰略，要能科學評估中國的生產力及經濟發展水平，正確估計中國在市場化、工業化、國際化進程中可能存在的潛在風險，要研究中國特色社會主義建設中的各種矛盾及其伴生的系列問題，要系統學習研究馬列主義、毛澤東思想、鄧小平理論、三個代表及科學發展觀理論，要真正學懂弄懂十一屆三中全會以來黨和國家的大政方針和政策。績效審計對審計人員有更高的業務知識和職業素質要求，審計人員要有宏觀經濟知識和意識，具有較高的專業水平，較寬的知識結構、判斷力和綜合分析能力，具有高度的社會責任感，負責任而又善于溝通協調。通過學習培訓，使至少有一大部分人能在理論素質和業務水平兩大方面有一定提高，能真正理解并能夠操作績效審計實務，真正明白為什么要開展績效審計，績效審計應該審什么、怎么審。
(三)加強政府績效審計實踐
在績效審計的探索實踐中，筆者認為，各級審計機關，一是要克服“等、靠、要”情結，二是要力避“閉門造車”，因為無論是“要”來的模式，還是“造”出來的模式，在績效審計實務中都是難起作用的。同時因為績效審計畢竟不是填充統計報表，它必須靠全體審計人的親力親為，腳踏實地的探索實踐，長期堅持不懈的砥礪積淀。績效審計實踐中應注意以下幾個方面的問題：
1、求真務實，少說多做。在績效審計開展過程中，不可避免地會遇到許多難以想象困難，包括我國目前的審計基礎、理論指導、法制環境、審計資源、社會環境、審計模式等等。在審計實務中，要多研究、多學習、多借鑒、多探索、多實踐、多總結，少爭議、少抱怨、少叫苦。其實，就本人看法，僅科學發展觀的提出，就給績效審計提供了無與倫比的強大支持，其飽滿豐富的內涵，用于之于政府績效審計，真正是取之不盡用之不竭。
2、詳盡調查，充分準備。在績效審計實踐中，研究審計對象是很重要的工作。在審計準備階段，要比以往的財務審計增加成倍的調查分析。只有通過充分的審前調查，才能對績效審計的具體目標和范圍作出恰當的界定，制定出切實可行的審計實施方案，包括明確的審計目標，建立適當的評價標準，評估可獲得的信息和資料，還要斟酌是否有足以勝任的審計人員等。如在審計子目標的選擇上要考慮兩方面的因素，一是項目的重要性和風險性，即可能存在較大問題有較大的可改善空間，二是審計機關力所能及。如果僅憑以往的經驗或習慣做法去開展績效審計工作，一旦執行就會遇到許多情況不明的困惑，導致審計時間和空間的無限延長，出現事倍功半的審計后果。
3、量力而行，循序漸進。縱觀國內外審計發展規律，績效審計同樣應循著由小到大，由淺入深，由簡單而復雜的路線漸進式推進，盡量減少審計成本和審計風險。由于我國績效審計尚處于起步階段,現階段開展績效審計，應從微觀績效為切入點，循序漸進。即以資金績效審計為基礎和最佳突破口，因為以此切入容易上手，便于操作，有利于打開工作局面;也可以用“解剖麻雀”的方式選擇一項財政資金使用的某個方面或某個環節，進行專項績效審計;還可以在經濟性、效率性和效果性的某一方面有所側重。
4、加強制度績效審計。在今后較長一段時期內，我國經濟社會體制仍將處在不斷完善之中，解決好體制、機制和管理上的矛盾與問題，是當前中國現代化的主要任務。這就決定了我國績效審計的探索和實踐，必須圍繞促進有中國特色社會主義市場經濟體制的健全和完善展開。因此，以解決好宏觀體制、機制、管理制度和政策層面問題為目標的宏觀管理型績效審計，是當前乃至今后相當長一段時間內中國政府績效審計的重大課題，是中國績效審計的重大任務和努力方向。
魯迅先生有一句名言：“地上本沒有路，走的人多了也就成了路”，筆者在此用這句充滿哲理的話，寄語所有敢為天下先的中國審計人。筆者深信，在社會各界各方面的推動下，在中國審計者的共同躬行下，中國績效審計一定會逐漸走入社會，走入民眾，融入世界審計主流，并創造出中國審計的新輝煌。
來源：湖北巴東縣審計局
