【摘要】 財政部會計準則委員會發布的“企業會計準則實施問題專家工作組意見(一)”,回答了“如何認定同一控制下的企業合并”等10個熱點問題。筆者就以上10個問題進行解讀。
【關鍵詞】 解讀;會計準則;意見
一、關于同一控制下的企業合并的認定問題
專家工作組給出了一個判斷企業合并是否屬于同一控制下的一般標準:是否發生在同一企業集團內部企業之間的合并。除此之外,一般不作為同一控制下的企業合并。
按照CAS20及其應用指南的相關規定,所有的由國家控股的公司均可認為有共同的控制方———國家,使同一控制下的企業合并范圍相當廣泛。但是,按照該準則的本意,同一控制下的企業合并只是企業合并范圍中的少部分,大部分的企業合并應該是非同一控制下的企業合并。這是因為在財務報告領域使用“控制”一詞,主要是指統馭企業的財務和經營政策并從中獲益,國家雖然控股企業,但不直接統馭企業的財務和經營政策,因此不應算是“同一控制”。相反,如果兩家企業同屬于一家集團公司,該集團公司一般會統馭企業的財務和經營政策并從中獲益,就應該是“同一控制”。
關于企業合并,以上規定具有中國特色,IAS規定:所有企業合并只允許采用購買法。而新準則增加了同一控制下的合并這個說法。原因是出于我國目前產權交易市場還不成熟,公允價值難以取得,而且實務中絕大多數合并實例都是同一控制下的合并,原則上按照權益結合法的會計處理方法進行,按賬面計價,沒有商譽。
二、關于在首次執行日非同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額余額的處理
對于股權投資差額的貸方余額全額沖銷,計入留存收益,并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本;股權投資差額的借方余額,以長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
CAS38同時規定,首次執行日以前按照CAS20的規定屬于非同一控制下企業合并的,應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本,不再進行攤銷。按照此規定,首次執行日對子公司的股權投資差額借方余額是否應確認為商譽?
對此, 專家工作組意見是:公司應當在編制合并會計報表時區別情況處理:(1)不能可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的,在合并資產負債表中作為商譽列示;(2)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債等的公允價值的,應將屬于因購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執行日的余額,按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債,并在被購買方可辨認資產的剩余使用年限內計提折舊或進行攤銷,有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目;無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的,可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷,計入合并利潤表相關的投資收益項目,尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。企業合并成本大于購買日應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額在首次執行日的余額,在合并資產負債表中作為商譽列示。
對于適用CAS22的股權投資,在首次執行日按投資意圖劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產,采用首次執行日的公允價值計量,并將賬面價值與公允價值的差額計入留存收益。
按照《企業會計準則解釋第1號》(財會[2007]14號)規定:投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資,如存在與該投資相關的股權投資借方差額,還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額,確認投資損益。投資企業在被投資單位宣告發放現金股利或利潤時,按照規定計算應分得的部分確認應收股利,同時沖減長期股權投資的賬面價值。
企業會計準則實施問題專家工作組意見(三) 解釋了企業在首次執行日之前持有的對子公司長期股權投資,如何按照《企業會計準則解釋第1號》進行追溯調整:企業在首次執行日之前已經持有的對子公司長期股權投資,按照《企業會計準則解釋第1號》(財會[2007]14號)的規定進行追溯調整,視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策,對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額,按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等均進行追溯調整;對子公司長期股權投資,其賬面價值在公司設立時已折合為股本或實收資本等資本性項目的,有關追溯調整應以公司設立時為限,即對于公司設立時長期股權投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調整。合并財務報表的編制也應采用上述同一原則處理。
首次執行日之前持有的對子公司長期股權投資進行追溯調整不切實可行的,應當按照CAS38的相關規定,在首次執行日對其賬面價值進行調整,在此基礎上合并財務報表的編制按照企業會計準則實施問題專家工作組意見(一)執行。 三、關于首次執行日確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債所適用的所得稅稅率
首次執行日確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時,應以現行國家有關稅收法規為基礎確定適用稅率。未來期間適用稅率發生變更的,應當按照新的稅率對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行調整,有關調整金額計入變更當期的所得稅費用等。
按照CAS18的規定,對于遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認,應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量,而不是本期所得稅稅率。
例如新稅法尚未實行時,2007年以前企業只能按當時稅法規定的稅率計算所得稅負債(或資產),當執行新的所得稅稅率時,企業可以根據變動后的稅率調整預期暫時性差異消除時的稅率(如2008年起所得稅率降為25%,則預期在2008年后消除的暫時性差異適用25%的稅率,預期在2007年消除的暫時性差異仍適用33%的稅率,產生的差額計入2008年)。
四、關于企業根據國家有關規定計提的安全費及處理
企業根據國家有關規定計提的安全費余額在首次執行日不予調整,即原記入“長期應付款”科目的安全費在首次執行日的余額不變。
執行新會計準則后,企業應繼續按照國家規定的標準計提安全費,計入生產成本,同時確認為負債,記入“長期應付款”科目。
企業在未來期間使用已計提的安全費時,沖減長期應付款。如能確定有關支出最終將形成固定資產的,應通過“在建工程”科目歸集。待有關安全項目完工后,結轉為固定資產;同時,按固定資產的實際成本,借記“長期應付款”科目,貸記“累計折舊”科目。該項固定資產在以后期間不再計提折舊。
五、關于上市公司及其控股股東對以股抵債的會計處理
(一)上市公司取得控股股東用于抵償債務的股權按照法定程序減資的,在辦理有關的減資手續后,應當按照減資比例減少股本,所清償應收債權的賬面價值與減少的股本之間的差額,相應調整資本公積(股本溢價),資本公積(股本溢價)的余額不足沖減的,應當沖減留存收益。
(二)控股股東以持有的對上市公司的股權抵償其對上市公司債務,應沖減的抵債股權的賬面價值與償付的應付債務賬面價值之間的差額調整資本公積(資本溢價或股本溢價)。
即對于以股抵債的會計處理,無論上市公司及其控股股東都采用不影響當期損益,而是直接變動所有者權益的辦法。
關于所得稅的處理,上市公司及其控股股東會計上雖都不確認損益,但所得稅處理時均應將該差額作為發生當期的應納稅所得調增項目計算繳納所得稅。
