［摘 要］ 2004年12月和2006年2月，國際會計準則委員會和我國財政部相繼出臺涉及石油天然氣生產企業的相關會計準則。結合美國財務會計準則19號，在準則制定基礎、目標范圍、會計處理方法選擇、油氣資產減值及報表披露等相關方面進行比較，分析差異及其原因，并對我國油氣會計準則的制定和實施提出建議。
［關鍵詞］ 石油天然氣；會計準則；勘探和評價資產；國際比較
［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0023-04
0 引 言
對財務會計來說,石油天然氣生產活動是一項比較特殊的活動,因為它涉及特殊的資產——石油天然氣資產,有著特殊勘探風險和政治風險,加之油氣資產作為戰略資源對一國經濟和政治安全起著基礎性作用,客觀、公允地計量與報告石油天然氣生產活動,不論對于投資者經濟決策還是政府資源管制都有十分重要的意義。目前采掘行業企業在財務會計與報告實務方面卻存在巨大差異, 給石油天然氣企業跨國經營和融資帶來巨大阻力。有鑒于此, 無論是原國際會計準則委員會(IASC)還是改組后的國際會計準則理事會(IASB)都將石油天然氣等采掘業的會計問題作為重要的研究項目。IASC在2000年發布了采掘行業問題報告, IASB也于2004 年發布征求意見稿《礦產資源的勘探與評價》(ED6), 并于2004 年12 月出臺國際財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評價( IFRS 6)。該準則首次對采掘業所發生的勘探和評價成本的會計處理提供了國際指南。在此之前，美國的財務報告準則19號——石油天然氣生產企業則是國際資本市場最早、最為全面的石油天然氣企業會計準則。
2006年我國發布了《會計準則第27號——石油天然氣開采》，規范了石油天然氣企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。該準則的出臺，標志著我國油氣會計理論研究和會計實務均有了最新進展。本文試圖通過對三者進行比較，認識我國油氣會計準則的內涵。
1會計準則的制定基礎
會計準則的制定基礎或導向，是決定會計準則制定模式一個重要因素。當前在國際上占主導地位的會計準則制定導向主要有兩種：一種是以規則為導向，其代表國家是美國。按此導向制定的會計準則的特點是，準則內容詳細具體、可操作性較強。SFAS 19詳細列示了石油天然氣生產企業清晰的界限門檻、示例、范圍限制、例外和連續性的慣例；包括了對各種會計處理方法選用或摒棄理由的討論以及詳細的專業術語的定義。另一種是以原則為導向所制定的會計準則，我們熟悉的有國計會計準則（IAS）和國際財務報告準則（IFRS）。它們只規定各有關交易事項適用的會計處理原則，不需要太過詳細的會計處理方法，但適用此類準則需要運用較高的職業判斷。在IFRS 6中，沒有過多的定義、解釋及示例等規則要素，例如對勘探和評價資產減值的確認和計量，僅提出按國際會計準則第36號——資產減值來處理。這體現了以原則為導向的會計準則的主要特征：有一個全面完整、內涵一致的概念框架，對經濟事項的確認和計量加以引導，從而在運用具體會計準則時，更多地依賴相關人員運用合理的、與準則體系相一致的職業判斷來處理交易，而非通過大量的解釋和實施指南來進行指導。這要求準則的使用者有較高的會計執業水平，能夠全面了解整個國際會計準則和國際財務報告準則體系。
由于我國會計準則開始制定時,就與IASC保持了密切的合作，我國會計準則的主要參考依據也是國際會計準則。因此, 我國會計準則在制定基礎和結構上，都與國際會計準則相似。27號會計準則也力求符合我國全面完整、內涵一致的概念框架。考慮到以規則為導向的準則制定模式會使準則缺乏靈活性，難以適應市場未來的發展，因此我國采用了以原則為基礎的準則制定模式。但由于SFAS 19是全球第一部最為完整的油氣會計準則，且受美國資本市場所支持，同時也是各國會計準則制定者借鑒的樣板，我國27號會計準則在內容上則更多地借鑒了SFAS 19，其框架結構、相關術語的定義及會計處理方法均與后者相同或相似。在我國會計準則的實施上，有相關的美國財務會計準則及其指南作為示例和范本加以借鑒。這樣既可以使我國油氣企業在進入美國資本市場時，減少報表調整的力度和成本，也為國外油氣企業進入中國市場避免了財務上的“水土不服”。
2準則內容的比較
2. 1關于會計準則所制定的目標和范圍
IFRS 6主要內容是采掘業勘探和評價支出的資本化問題，其中不僅包括石油天然氣行業，也包括其他不可再生資源勘探開采行業。IASB認為，采掘業是開采不可再生資源的企業，對于礦產的儲量數量和價值的反映來說，采礦業和石油天然氣行業有著共同的要求，即在財務報告中應體現其相關礦產儲量的數量和金額。而且很多采礦業的會計處理方法采用的是石油天然氣行業中常用的一種方法，即成果法。制定統一的采掘業會計準則，可以減少準則的制定和實施成本，同時，也可以提高采掘行業間報表信息的可比性。
美國財務會計準則委員會則認為，如果石油天然氣企業與其他采掘業采用同一會計準則，則可能會模糊二者之間的重要區別。礦藏行業與石油天然氣行業存在大量差異，礦藏經營涉及實質上較低的勘探及取得成本和實質上較高的開發及生產成本，而石油天然氣行業是以高發現成本和高比例不成功搜尋活動為特征的。二者在發現（勘探）活動中產生的風險是有重要區別的。發現是導致石油天然氣生產的關鍵事件，而開發和開采是多數其他礦藏企業活動的關鍵環節。而且在制定SFAS 19時，美國礦藏業的會計實務比石油天然氣行業有更多的一致，現有的公認會計原則對礦藏業已經足夠，不能將其與石油天然氣行業的會計準則的制定混為一談。
對于全部礦產資源開采活動所適用的會計準則，我國沒有發布具體會計準則，27號準則也只是針對石油天然氣企業開采活動，并不適用于其他采掘活動。盡管有的學者認為資源開發行業必須建立一個統一的會計準則，其主要資產都是儲量資產，生產過程相似，這就為建立統一的資源開發行業會計準則提供了基礎。但我國在制定會計準則時，其目標是為了規范石油天然氣開采這一特殊的經濟活動的會計處理，而其他采掘活動可以由現有會計準則體系來規范。這樣，準則實施的針對性強，實施成本低。 2. 2關于油氣資產會計處理方法的選擇
在石油天然氣礦業會計實踐中, 關于油氣資產中勘探支出的資本化問題有兩種相互對立的思想和方法, 即成果法和全部成本法。成果法認為, 資產是收益能力的象征, 因而與探明儲量沒有直接聯系的地質與地球物理勘探費用(G&G)、勘探干井等都不應資本化, 而只有勘探成功井由于其有助于以后的開采活動而應該被資本化; 全部成本法則認為, 所有勘探投資都應予以資本化, 因為勘探活動的各個階段是不可分割的整體, 每個階段的目標都是為了取得探明儲量, 因而, 無論是哪個階段的支出都具有同樣的性質, 因而應全部資本化。與全部成本法相比，成果法更加符合會計謹慎性原則和相關性原則。
SFAS 19明確要求使用成果法核算勘探資產。這使得成果法下的資產與整體會計框架相一致，因為在目前接受的框架里，資產是期望提供未來利益的一項經濟資源，并且非貨幣性資產通常按取得或者建造時的成本進行會計處理。不能帶來未來收益的勘探支出，在成果法下均按費用處理。由于全部成本法有改善報表財務狀況，提高企業融資能力的作用，美國政府受到完全成本法支持者（主要是中小型石油天然氣企業）的游說，隨后出臺的SFAS 25，中止僅采用成果法而允許二者同時并存。
盡管IASC在問題報告中強調，委員會更傾向于采用成果法來計量勘探和評估資產，最終成稿的IFRS 6并沒有明確要求企業采用何種會計處理方法，而是要求一致應用會計政策，在要求考慮支出與發現礦產資源的相關性的前提下，認為勘探和評價資產應以成本計量，默許了兩種方法的共存。而這正是由于對相關性的理解不同所造成的。哪種方法更能體現企業的價值，這一直是有爭議的問題。
我國會計準則很少允許選擇多種會計處理方法，27號準則體現了這一特點。準則從各項支出的定義到采用的會計處理方法，均與SFAS 19保持一致。在會計方法的選用上，在遵循了歷史成本原則的前提下，將鉆井勘探支出中發現探明經濟可采儲量的，結轉為資產；未發現探明經濟可采儲量的勘探支出，扣除凈殘值后記入當期損益在國際會計準則中可被認定為無形資產的非鉆井勘探支出（主要是地質與地球物理勘探支出）于發生時記入當期損益。國際上成果法和完全成本法并存的情況下，我國上市石油天然氣公司只能采用成果法，是否會降低其在國際上的競爭力，還有待于實踐檢驗。
2. 3關于油氣資產減值
對于油氣資產減值確認，IFRS 6要求當適合情況表明勘探和評價資產的賬面金額可能超過其可收回金額時，應對其進行減值評估，減值的確認應符合《IAS 36——資產減值》的條件，即如果資產的賬面價值超過其可收回價值，則資產已經減值。可回收價值則是指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。對于未探明礦區資產可能不存在銷售價值，因此減值的確認還應符合以下條件：（1）主體在特定區域擁有的勘探權在本期已失效；（2）在特定區域對礦產資源進行進一步勘探和評價所需要的重大支出既未列入預算也未列入計劃；（3）沒有發現具備商業價值的礦產資源數量，且主體已決定終止在該區域的此類活動；（4）有充分數據顯示，盡管可能在特定區域繼續進行開發，但勘探和評價資產的賬面金額不能通過該特定區域的成功開發或出售而全部收回。資產減值評估在符合整體會計框架的前提下，結合油氣資產勘探風險的特點，增加了判斷條件。
由于對于未探明礦區來說，不存在探明儲量來確保其資產未減值，而且，儲量的不確定性決定了其可能沒有明晰的市場售價，因此，資產減值用慣用的可收回價值來判斷，并不完全相關。SFAS 19要求對未探明礦區應定期進行評估，以確定是否已經發生減值。其減值判斷主要依據是企業沒有明確的繼續勘探計劃或即將失去在該區域的勘探權或租賃權，而未采用可收回金額作判斷標準。
27號會計準則對探明礦區和未探明礦區權益資產減值采用不同方式。探明礦區減值，按企業會計準則第8號——資產減值處理，可收回價值低于資產賬面值時，確認資產減值。未探明礦區權益則如果其公允價值低于賬面價值，其差額應當確認為減值損失，計入當期損失，而且該損失一經確認，不得轉回。由于油氣礦業資產(無論是成果法還是全部成本法) 是以歷史成本為計量基礎, 其歷史成本價值與其可實現的價值是相互分離的， 歷史成本價值只是石油天然氣礦業資產的價值符號, 其真正的價值取決于該石油天然氣礦業資產所代表的油氣儲量規模和開采的難易程度。未探明礦區在未確定探明經濟儲量之前，可能不會帶來未來現金流入，因此，不僅要求每年至少進行一次減值測試，而且要求減值損失不得轉回。后者是與IFRS 6 和SFAS 19不同的地方，具有我國會計處理的特色，如果前期確認減值，后期在未探明礦區發現可開采經濟儲量，則在轉為探明礦區資產時，其賬面價值有可能遠低于發現成本，從而造成使減值后期的利潤非經營性增加。
2. 4關于報表披露的內容
IFRS 6要求披露以下內容：（1）勘探和評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產的確認；（2）勘探和評價礦產資源所產生的資產、負債、收益和費用，以及經營和投資活動的現金流量的金額。對于礦產資源的儲量信息，并未像美國采用儲量認可法等現值會計方法，來對已證實的石油和天然氣儲備所產生的未來現金流量的現值做出估計和披露。同時，由于礦產資源儲量是一個國家重要的資源信息，涉及國家的經濟、政治以及軍事領域，儲量披露的方法和內容，在世界范圍內仍未達成共識。
另外，Mageliolo (1986)對儲量認可法解釋石油和天然氣儲備的市場價值的能力進行了實證研究，結論卻相反，它并沒像理論預測的那樣，可以計量石油和天然氣儲備的市場價值。即使采用SFAS 69規定，按儲量認可法進行披露的公司，對儲量認可法也持保留和懷疑的態度。埃克森石油公司管理當局在1993年年報中指出，標準計量毫無意義，而且誤導信息使用者。
27號會計準則要求披露油氣儲量數據與當期發生的各種油氣勘探、開發等各項支出的總額以及披露各項資產的賬面原值，累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法。沒有要求披露儲量價值信息，更沒有采用儲量認可法來估計和披露探明儲量所產生的未來現金流量的現值。盡管損失了儲量價值信息所反映的未來現金流的現值等相關的信息，但卻更好地符合了會計謹慎性原則，增強了報表的可靠性。 3 借鑒與啟示
通過比較國際間油氣會計準則的差異，可以得到以下啟示：
第一，國際會計準則是國家博弈的結果，國家制定會計準則有其自身的政治和經濟考慮。會計準則除了具有專業性和技術性要求之外,它們還具有經濟后果,關系到資源的配置和財富的分配。因此,制定會計準則不僅僅是一個技術過程,同時還往往是一種政治程序。我國應結合我國石油天然氣勘探、開采活動的特點，制定既符合我國國情，又能被國際資本市場所接受的油氣會計準則，提高財務報告的信息含量和質量。
第二，我國油氣會計準則還有許多方面需要完善。由于油氣開采活動是特殊的生產活動，在會計實務中，應在堅持歷史成本原則的基礎上，考慮油氣儲量資產的特殊性，通過披露油氣資產及其相關收入費用的現值，來體現油氣儲量的發現成本和發現價值的統一。因此，諸如油氣權益的租賃，遞延所得稅的反映，石油天然氣期貨價格對財務報表數據的影響等問題，在我國27號會計準則中還沒有進行揭示。
第三，油氣會計準則的制定成本和實施成本應綜合考慮，通過制定類似SFASB較為詳細的實施指南，用以解釋與原有油氣會計制度不相一致的會計處理。同時應加強對該準則的學習和理論研究，對新會計準則實施前后財務報告進行對比分析，進一步研究準則實施過程中出現的問題。
此外，執行嚴格遵循歷史成本原則的27號會計準則能否幫助投資者預測公司未來盈利能力，能否為報表使用者提供有用的財務信息和非財務信息，還有待于實踐的檢驗。
我國作為一個經濟轉軌國家，在會計準則實施環境上還與發達國家存在著較大的差距，而國際財務報告準則主要是以發達的市場經濟國家為基礎制定的，SFASB的財務報告準則也是適用于本國健全的資本市場的，我們應在吸取雙方各自優勢的基礎上，建立健全適合我國國情的油氣會計準則實施戰略。
主要參考文獻
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