【摘要】理論上,作業成本法的價值廣為人知,應用作業成本法核算和管理企業物流成本也被專家學者認同,然而實務界應用并不理想,時間驅動作業成本法能有效解決這一問題。文章遵循時間驅動作業成本法基本原理,結合案例闡述了企業物流成本核算的實施。案例應用顯示,時間驅動作業成本法在企業物流成本核算中具有操作簡單、應用成本低、適應復雜物流運作和能力損失可視化等特點,可以將作業成本法的理論價值真正體現在實務界。
【關鍵詞】時間驅動 作業成本法 物流成本 成本核算
一、引言
由于第一、第二利潤源的日益枯竭,作為第三利潤源的物流成為企業在市場競爭中的重要砝碼,因此企業紛紛探索如何對物流成本進行控制。在物流成本控制中,首先遇到的問題就是如何核算企業物流成本,核算的準確與否直接關系到成本控制決策制定的有效性,基于此,一些學者就作業成本法在物流成本管理中的應用價值及應用前景進行了積極而廣泛的研究,相對而言,企業對作業成本法的運用顯得極為滯后而且慎重。事實上,由于ABC的一些固有缺陷,使得企業應用ABC核算企業物流成本面臨許多實際問題,最主要的是企業出于對ABC高額實施成本的恐懼,如由于ABC核算成本分兩階段,而由資源成本分配到物流活動這一階段的分配過程非常復雜,需要對工作人員進行詳細的長時間調查訪問得到所需數據,因而需要花費大量時間和成本;同時,假設由于運作環境的改變,需要增加一些物流活動,ABC模型為了反映這一活動準確核算物流成本,不得不進行模型更新,膨脹物流活動詞典,這將使得ABC計算系統所需儲存與處理數據成幾何基數增長,大大增加應用成本,導致一些已經應用ABC系統的企業或放棄;或即使環境改變,由于更新模型,如作業、作業動因及動因率的重新確定需花費大量時間和成本,放棄更新模型,導致成本核算不準確。除了實施成本高,ABC選擇的成本動因是交易動因(如訂單量、裝卸次數等),但選擇交易動因暗含了一個假設條件,即一個特定活動每次執行所消耗的資源數量相同,這在現實中是非常少的,如緊急訂單與普通訂單處理時間不同,因此難以真正反映物流運作復雜性;同時,幾乎所有ABC系統的成本動因率是在沒有能力損失假設下計算出來的。
在當前理論界和實務界都已逐漸接受ABC的思想之后,如何切實解決ABC的應用問題已成為當務之急。本文探討的時間驅動ABC,能較好地解決傳統ABC在企業物流成本核算中面臨的諸多問題,從而為ABC在我國企業物流成本核算中的推廣使用提供一條有效途徑。
二、應用時間驅動作業成本法核算企業物流成本
1、時間驅動作業成本法的基本原理
基于傳統作業成本法操作的復雜性,推行實施的長期性及應用的高成本,難以在企業推廣使用的問題,美國哈佛大學教授開普蘭(2004)在《哈佛商業評論》上提出了時間驅動作業成本法的理念來對傳統作業成本法進行改進。時間驅動作業成本法通過活動消耗的時間來驅動資源成本直接分配到成本目標(如客戶、部門、產品等),其實施主要包括以下步驟:確定有效資源能力(有效資源能力等于理論資源能力減去必要的閑暇、停工等)、計算單位資源能力成本、確定單位作業所需資源能力和計算單位作業成本。因此,時間驅動作業成本法消除了冗長且主觀性較強的將資源分配到活動的階段,在整個成本分配過程中只需要估計兩個參數:資源能力成本率和每個活動消耗資源能力所占用的時間。
2、時間驅動作業成本法核算企業物流成本的實施
依據時間驅動作業成本法原理,企業物流成本核算可用下列模型表示:
其中,C:成本目標總成本;wjk:針對特定事件k物流作業j消耗時間;ci:資源庫i單位時間成本;n:資源庫數量;m:物流作業數量;l:物流作業j執行次數。具體來說,式(1)主要通過以下步驟來實施:第一,確定物流活動涉及的資源庫,物流活動涉及到許多部門,如采購部門、銷售部門、物流部門等,每個物流活動涉及的部門都可以作為一個資源庫;第二,估計每個資源庫成本;第三,估計每個資源庫實際提供資源能力,一般按理論資源能力的80%-85%計算;第四,計算每個資源庫單位資源能力成本;第五,基于不同時間動因,確定每個特定事件物流作業消耗時間;第六,計算物流活動成本。下面以具體案例來進一步說明時間驅動作業成本法核算企業物流成本進行的實施。為分析簡化,只選定物流活動涉及的一個資源庫——配送中心進行核算,如果要核算企業物流總成本,物流活動涉及的其他資源庫用同樣的方法核算,然后再加總即可。某制造企業配送中心配送A、B兩種產品給不同的客戶,假設完成這兩項業務需要訂單處理、進貨、包裝、揀貨和發貨五個作業,配送中心共有員工30人,2007年8月該配送中心發生的包括設施設備折舊、辦公、工作人員薪金等總費用64627元,其完成的實際工作任務是2840個訂單、2100次進貨、2900次包裝、3400次揀貨和2900次出貨,其中涉及A產品的物流作業量是普通訂單1000個、新客戶訂單300個、緊急訂單200個、同時是新客戶訂單和緊急訂單100個,普通進貨800次、特殊進貨300次,普通包裝800次、特殊包裝200次、航空運輸包裝150次、同時需特殊包裝和航空運輸包裝80次,普通揀貨1500次、特殊揀貨700次,普通發貨1200次、特殊發貨500次;涉及到B產品物流作業量是普通訂單800個、新客戶訂單250個、緊急訂單120個、同時是新客戶訂單和緊急訂單70個,普通進貨600次、特殊進貨400次,普通包裝1200次、特殊包裝300次、航空運輸包裝100次、同時需特殊包裝和航空運輸包裝70次,普通揀貨800次、特殊揀貨400次,普通發貨900次、特殊發貨300次。假設該配送中心員工每天工作8小時,每月工作22天,則理論上總的資源能力供應為316800(30×8×22×60)分鐘,依據經驗估計,實際資源供應按理論供應的85%計算,配送中心的實際資源能力供應為269280分鐘,單位資源能力成本率0.24(64627/269280)元,產品A、B詳細物流作業消耗時間見表1,基于時間驅動作業成本法原理核算的物流成本見表2。 由表2看出,時間驅動作業成本法核算只需確定兩個參數,單位時間作業成本與作業消耗時間即可,配送中心存在16320分鐘資源能力未被有效利用,導致3196.6元資源能力成本損失。同時由于案例只是為了進一步說明如何應用時間驅動作業成本法來核算物流成本,因而只選擇了有代表性的作業,并未涵蓋配送中心所有作業。
三、結論
第一,使用方便且成本低。時間驅動ABC直接由資源到成本目標(如物流流程、產品、客戶),消除了冗長且主觀性較強的將資源分配到活動的階段;在ABC模型更新方面,時間驅動ABC可以隨時對模型更新,如果增加了物流活動,只需確定每個新增物流活動的單位作業時間;如果資源價格發生變化只需更新單位資源能力的成本;如果由于業務流程重組或引進新技術等引起作業效率發生變化,只需更新單位作業時間。進一步地,時間驅動作業ABC基于大多數資源能力可以用時間衡量,而對于資源能力不能用時間衡量的可以用其他單位來衡量,如倉庫、車輛等則可以用倉庫、車輛容量等替代時間基于同樣的原理進行核算。第二,適用復雜物流運作環境且成本核算更準確。時間驅動ABC以時間來驅動成本分配,通過建立時間等式,包含了多維時間動因(見表1),訂單處理時間的時間動因包含普通訂單、新客戶訂單和緊急訂單。由于時間驅動ABC模型更新容易,可隨時更新;時間等式也體現物流運作復雜性,更符合實際情況,因此成本核算更準確。第三,能力損失可視化。時間驅動ABC核算能清晰反映出資源能力損失,如表2所示,資源能力損失16320分鐘,損失成本3196.6元。由于能力損失可視化,可以幫助管理者對物流作業進行成本分析及有效管理;同時也可以幫助管理者進行投資相關決策,如美國匹茲堡一家軟管制造企業通過應用時間驅動作業成本法,發現能力有效利用率只有27%,他們替代壓縮企業規模,而是維持以留將來可用,從而避免了盲目投資。第四,更直觀顯示物流成本改進潛力領域。首先,時間驅動ABC的時間等式反映了特定事件某物流作業的時間消耗,從而揭示了消耗時間較多的物流作業,對于這些作業,企業可考慮是否采取設施設備更新或外包等措施來壓縮作業消耗時間,減少作業成本;其次,時間驅動ABC直接將物流成本分配到成本目標,如產品、客戶、訂單等,使企業可以隨時了解成本目標所需物流作業消耗資源的情況,進而有效管理資源來控制成本目標物流成本;再次,物流作業時間等式的構造以及企業隨時掌握的物流作業消耗資源情況,使企業較容易發現物流作業流程優化的重點。
(注:本文受江西省教育廳科技項目《基于流程的制造企業物流成本控制優化與應用研究》資助,項目編號:GJJ08348。)
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