【摘 要】 2006年2月我國發布了39項會計準則,實現了與國際會計準則的實質性趨同。本文以無形資產的研發費用為例,比較我國會計準則對研發費用的處理與國際會計準則對同一問題的處理,得出兩者高度一致的結論。筆者希望我國應充分發揮會計準則國際趨同化程度高的優勢,在引領“中國—東盟自由貿易區”區域內會計趨同方面為實現我國的會計準則等效作出應有的貢獻。
【關鍵詞】 會計準則; 研發費用; 趨同; 中國—東盟自由貿易區
在充分吸收了1993年以來執行企業會計準則、企業會計制度的成功經驗與教訓的基礎上,為適應經濟全球化的需要,增強我國在國際準則制定博弈中的實力,為我國參與國際競爭獲取有利位置。2006年2月財政部一攬子發布了39項會計準則(1項基本準則和38項具體準則)。
對此,國際社會給予很高的評價,一致認為我國會計標準實現了與國際會計準則實質上的趨同。國際會計準則理事會(IASB)主席戴維·泰迪爵士認為,中國2006年2月份發布的新準則體系與國際財務報告準則實現了實質性趨同,僅在關聯方交易披露和資產減值兩個問題上存在差異。中國會計準則的質量由此得到了提高,并且中國在會計準則趨同方面前進了一大步。
一、趨同動因的簡單分析
當今世界發展有兩大趨勢:一是政治上的多極化;二是經濟上的全球化。經濟全球化實質是世界絕大多數國家都要自覺或不自覺地融入到世界經濟大循環中,實現資本、技術、資源等各方面的優勢互補和資源在全球范圍內的優化配置。作為國際上通用的商業語言的會計,最有資格充當溝通多邊關系的橋梁。會計標準的國際趨同意味著各國向單一的會計標準過渡,這個單一的會計標準就是國際會計準則/國際財務報告準則(IAS/IFRS)。會計標準的國際趨同的重要意義在于:
(一)趨同可提高國際貿易的效率
會計信息已成為各市場主體達成市場交易的重要媒介,其質量的高低直接影響市場交易質量的高低。趨同可消除不同會計實務生成信息的商業語言障礙,不同地域企業可順利地交流信息(包括財務信息),評估客戶的實力、資信和風險狀況,從而提高國際貿易的效率。
(二)趨同可促進國際資本市場的發展
在國際資本市場融資的公司按照國際趨同的會計準則編制財務報告,可以減少跨國發行證券的上市成本,提高財務信息的透明度和可比性。國際證券監管機構為實施有效監管,也需要按照國際標準,嚴格審核跨國公司的財務報告。趨同推動了各國資本市場的全球化和發展。
(三)趨同可提高跨國公司的管理水平
跨國公司經營活動需要有一套統一的內部管理制度,包括可比的會計和報告體系。不同子公司所在國如執行同一會計準則,可消除跨國公司內部報表的合并、分析和利用產生諸多障礙,減少公司內部報表折算與合并的處理費用及經營成本,降低跨國公司信息轉化成本,有利于提升管理水平。
(四)趨同可提高我國的市場經濟地位
自2001年11月加入WTO以來,我國是國際反傾銷最大的受害者。2004年歐盟設置了獨立于雙邊協定和WTO規則之外的條款:必須建立一個符合國際會計準則的、賬目清楚的會計記錄,該會計記錄應當由獨立的機構根據國際會計準則進行審計。實現會計準則的國際趨同,提高了我國在國際上的地位,擴大了我國的影響。
基于內外部經濟環境的需要,實現我國會計準則與國際會計準則的廣泛趨同或基本一致,是大勢所趨,利大于弊。
二、世界主要國家研發費用處理的類型
研究與開發費用(research and development,簡稱R&D)同企業的無形資產關系密切,研究與開發費用是作為資產還是作為當期費用處理一直是一個爭議較大的問題。概括國際上流行的四種做法如下:
(一)全部費用化
將研究與開發費用在發生時全部直接作為當期費用記入損益,根據發生的會計期間將研究與開發費用全部列入當期損益,因此研究與開發費用是作為一般的費用處理,不是作為無形資產看待。
(二)全部資本化
將研究與開發費用在發生期間歸集起來,等到開發成功取得收益時開始攤銷,實際上這部分費用根據權責發生制沒有進入當期損益,而是當作一種長期擁有的、能夠帶來經濟利益的經濟資源,已經作為無形資產處理了。
(三)有條件地資本化
將研究與開發費用區別對待,對于研究費用要求在發生的會計期間即作為費用處理,在隨后也不再將其作為資產;而對于開發所發生的費用只要滿足其特定條件,具有成功的可能,就應該確認為資產。這種做法實際上將研究與開發分成兩個不同的階段,研究階段的風險比較大,研究費用就不作為資產,而作為費用處理;開發階段相對風險較小,成功的可能性較大,所以開發費用可以根據成功的可能性確認為資產。
(四)最終結果決定法
將研究與開發費用在發生期間歸集于一個專門的賬戶中,然后根據研究與開發的最終結果來決定采用哪一種處理方法。如果研究開發取得成功,可以將全部費用資本化,并且在其收益期內進行攤銷,否則就作為費用計入當期損益。
世界主要國家研發費用的處理大體圍繞上述四種做法而開展。
三、國際會計準則研發費用處理的指向
國際會計準則第38號規定:為評價內部產生的無形資產是否滿足確認資產的條件,企業應將資產的形成過程分為研究階段和開發階段。國際會計準則對研究與開發的定義是:研究指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創造性和有計劃性的調查;開發指在開始商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計。
同時,對研究與開發費用支出處理所持的原則是:研究階段發生的支出應在其發生時確認為費用。因為在項目的研究階段,企業不能證明存在將產生可能未來經濟利益的無形資產,所以,該支出總應在其發生時確認為費用。 開發階段發生的支出在滿足特定的條件時確認為無形資產,否則確認為費用。這些特定的條件是:一是使用或銷售,完成該無形資產在技術上可行;二是有意完成該無形資產并使用或銷售它;三是有能力使用或銷售該無形資產;四是該無形資產可以產生可能未來經濟利益。其中,企業應證明存在無形資產輸出的市場(即不只是交易無形資產的市場)或無形資產本身的市場(即單純的無形資產市場);如果該無形資產將在內部使用,那么應證明該無形資產的有用性;五是為完成該無形資產開發,并使用或銷售該無形資產,有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持;六是對歸屬于該無形資產開發階段的支出,可以可靠地計量。如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段,那么企業應將項目支出視同研究階段的支出處理。
歸納起來,國際會計準則將研究費用全部作為當期費用,開發費用則在證實其可行性之后可以確認為無形資產,即開發費用執行有條件地資本化,不符合條件的作為費用處理。
目前,已有100多個國家和地區不同程度采用了國際會計準則/國際財務報告準則或與之趨同,采用或與國際會計準則趨同成為一種潮流,如:歐盟從2005年開始實施國際財務報告準則;澳大利亞、新西蘭、中國香港地區從2005年開始直接采用國際財務報告準則;2007年3月,韓國正式宣布了全面實施國際財務報告準則的路線圖;日本也正在進行會計準則與國際財務報告準則的趨同工作;美國在安然事件以后,其財務會計準則委員會與國際會計準則理事會開始對話和趨同工作。
四、我國研發費用處理的演變及與國際會計準則的高度趨同
我國研發費用的處理也曾經經歷過資本化、基本費用化、有條件地資本化等幾種不同的模式,最終實現與國際會計準則的高度趨同。
1992年11月財政部發布的《企業會計準則》第三十一條規定:自行開發的無形資產,應當按開發過程中實際發生的支出數記賬。各種無形資產應當在受益期內分期平均攤銷,未攤銷余額在會計報表中列示。這個規定,可以說是開發費用資本化的模式。
2000年12月財政部正式發布的《企業會計制度》第四十五條規定:自行開發并按法律程序申請取得的無形資產,按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。
2001年財政部發布的《企業會計準則——無形資產》規定:自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。
《企業會計制度》和《企業會計準則——無形資產》的規定都沒有區分研究階段與開發階段,可以說是采用研發支出基本費用化的做法。
2006年2月財政部發布的《企業會計準則第6號——無形資產》規定:企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。該準則對研究與開發的定義是:研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查;開發是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
對于研究與開發階段所發生的支出的處理原則是:企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益;企業內部研究開發項目開發階段的支出,同時滿足下列條件的,確認為無形資產:一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;三是無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性;四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
顯而易見,2006年的無形資產準則已實現了與國際會計準則的高度一致,采用的都是研究階段發生的支出費用化,開發階段發生的支出有條件資本化的模式,區別的只是國際會計準則采用了列舉法分別列舉了研究與開發活動的四種情形,而我國的無形資產準則(包括應用指南)沒有列舉研究和開發活動的例子。
五、結束語
一葉而知秋。透過我國無形資產研發費用與國際會計準則的高度一致,可窺見我國的會計標準達到與國際的實質趨同。實質趨同核心是除極少數情況外,相同的業務采用與國際會計準則相同的方法、程序、政策以及使用這些方法、程序、政策所生成的會計信息具有高度的可比性、相關性和透明度,不再過分強調、渲染會計的國家特色和本國經濟業務的特殊性。
在我國會計準則體系建設取得偉大成就的基礎上,下一階段的工作就是要全力以赴爭取國際社會承認我國會計準則的國際地位。通過努力,使我國的會計準則具有與國際會計準則/國際財務報告準則同等的效力,即“我國企業在那些實施國際財務報告準則的國家或地區上市,按照中國會計準則編制的財務報表不再進行調整,即使調整也只對個別項目做出說明或者編制極少項目的調節表,毋須再按國際財務報告準則進行全面轉換。”(劉玉廷,2007)為此,逐步擴大我國會計準則在不同經濟區域的影響力是十分必要的。
除積極加強與歐盟、美國、日本、韓國、澳大利亞、香港地區的會計合作外,我國應主動參與東盟現有唯一的會計協調組織——東南亞會計師聯合會(東盟十國已有八國參加),并在其中發揮重要的作用,推動區域會計趨同的發展。中國是對東盟各國投資最多且增長最為強勁的國家,中國與東盟各國的貿易額連年攀升。從1995年到2004年中國對東盟累計投資總額達10億美元,2004年,中國對東盟的投資額增長了20%,達到2.26億美元。從2002至2004年,中國與東盟雙邊貿易額年增長率為38.9%,2004年貿易總額達1 059億美元,2005年貿易額高達1 304億美元,比1995年增長了15倍。中國和東盟已互為第四大貿易伙伴。如此巨大的投資貿易額為該自由貿易區的各國會計趨同提供了廣泛的合作空間。 中國—東盟自由貿易區是繼歐盟、北美自由貿易區之后的全球第三大市場,要成為參與制定國際會計準則博弈的具有相當實力的區域集團,必須積極構建會計準則趨同框架,采取措施加快區域內會計準則趨同的進程。在此進程中,應充分發揮我國會計準則國際趨同化程度高的優勢,在引領本區域內會計趨同方面為實現我國會計準則等效作出應有的貢獻。可行的辦法就是在該自由貿易區內進行商業往來的企業,采用我國的會計準則與采用國際會計準則/國際財務報告準則應視為等效,鼓勵東盟各國優先使用我國的會計準則,以增強我國會計準則在東盟各國的影響。
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