現代財務會計的目標是“決策有用”建立在歷史成本計量基礎上的會計信息其決策有用性正日益受到人們的質疑;同時經濟環境充滿不確定性企業規避風險的內在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產減值會計的產生與廣泛運用。固定資產減值會計引起了許多新會計問題企業要合理使用固定資產減值會計就必須擁有優秀的會計師、建立完善的企業治理結構、依托成熟的資本市場。
2001年度財政部頒布實施的《企業會計制度》首次將減值會計應用到固定資產的期末計量。為配合企業會計制度的實施。2002年財政部又發布了《企業會計準則———固定資產》對固定資產減值會計作了具體的規定要求企業在期末對固定資產進行檢查發現固定資產發生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等減值跡象時應當計算固定資產的可收回金額以確定固定資產是否發生減值。固定資產減值會計的運用對我國傳統會計觀念造成很大沖擊它將引發許多新會計問題。
一、資產減值會計的理論依據與目標
(一)資產減值會計的理論依據
現代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息建立在歷史成本計量基礎上的會計信息其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質疑。因此，近年，無論是美國的財務會計準則委員會還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構建財務會計理論框架修訂會計要素的概念、確認與計量的標準這些舉措中最具代表性的就是將資產定義為預期的未來經濟利益。因為從一個盈利企業來看其持有資產的目的就是為了獲得未來的經濟利益我國《企業會計制度》也順應了國際潮流采納了這個最能體現資產本質特征的定義。該定義的采用為資產減值會計在實務上推廣使用打下了理論基礎。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產減值會計存在的外部力量。那么，企業規避風險就是刺激資產減值會計使用的內在動力。現代企業在充滿不確定性的經濟環境中經營企業對現實或潛在的風險采取激進抑或保守的態度經過長期的會計實踐西方會計理論與實務界總結出的穩健原則(我國稱其為謹慎原則)精辟地闡明了企業應采取的態度。在資產負債表日如果資產賬面歷史成本高于其未來經濟利益會計就不應堅持歷史成本計量資產價值否則會導致虛計資產價值、虛計帳面利潤的嚴重后果無法真實反映企業的財務狀況與經營成果從而誤導投資者。因此，當資產出現賬面價值高于其預期給企業帶來的經濟利益時將其差額計入損失使期末資產按較低的現行價值計量這就是資產減值會計的實質所在。
(二)資產減值會計的目標
資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即“決策有用”。當企業面臨現實或潛在的風險時應通過資產減值這個通道預警和消化風險提高企業資產質量增強企業防范風險的能力最終保護投資者的利益。
不過我們應清醒地認識到利用資產減值這個會計方法并不能處理企業面臨的所有風險。但是，沒有資產減值，會計企業也就缺失了一個化解風險的有效方法所以資產減值會計的意義就在于此。
二、固定資產減值會計的使用條件和范圍
固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值應用固定資產減值會計關鍵需要在資產負債表日合理判斷固定資產可收回金額。過去我國行業會計制度是以稅法為導向柔性不足剛性有余企業不必也無法進行職業判斷。現今，企業會計制度與稅法已經相互分離會計制度以投資者為導向較之過去已有相當柔性空間會計職業判斷貫穿其中。職業判斷是對我國會計制度的創新沒有以投資者為導向的會計制度職業判斷也無從談起企業要想讓資產減值會計發揮作用必須熟練把握職業判斷。
(一)運用固定資產減值會計 需要會計師具備優秀的職業判斷能力
從技術層面來講合理分析、判斷固定資產減值不僅需要會計師具有豐富的會計經驗還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識因為企業固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業對資產使用效率也不同而且資產的價值會隨不同的時點發生變化。所以會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構才會得出高水平的職業判斷結果否則判斷的結果可想而知。我國現有的會計從業人員大約是1200萬真正有能力從事職業判斷的會計師并不多會計師的綜合素質不高這將直接影響職業判斷的水平制約固定資產減值會計的使用效果。
(二)進行合理的職業判斷 需要企業具備完善的治理結構
職業判斷的合理與否除卻會計師本人所具備的知識與能力外很大程度上取決于企業管理層的價值取向。雖然從表面上看這不是一個會計問題但是會計師是經過管理層授權處理經濟業務的。事實上，會計師只是執行層奉命行事企業高層管理人員是決策層。決策的導向將直接影響會計師的職業判斷。所以，固定資產減值給企業、投資者帶來的保護效應只能在治理結構比較完善的現代企業中得以體現。目前在我國許多企業治理結構不完善在這種情況下若不加限制地允許企業采用固定資產減值會計管理層很可能就將其演變成為“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具從而導致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了這完全與資產減值會計的目標背道而馳。
(三)建立企業完善的治理結構 需要依托成熟的資本市場
現代會計的目標是“決策有用”。“決策有用”是以資本市場為媒介實現的因為在兩權分離的現代企業中投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業管理層管理資本的業績如果會計信息“決策無用”投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場就充分體現了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當約束力的。我國目前的資本市場充斥虛假會計信息2001年審計署在檢查中發現16家具有上市公司報表審計資格的事務所出具的32份審計報告中有14家出具了23份嚴重失實的審計報告。在不成熟的資本市場投資者沒有有效的途徑行使自身的權利無法制約和懲罰造假者(管理層與注冊會計師)。因此，在該背景下應用固定資產減值會計是否能達到制度設定目標實在令人懷疑。
所以，運用固定資產減值會計特別需要加強企業管理人員和會計從業人員的職業道德建設。誠信是阻斷職業判斷失當和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障即使這個市場有最優秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業治理結構及最成熟的資本市場也無法阻擋虛假會計信息的產生。最近發生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的案例。
根據上述分析，筆者認為至少在目前我國應限制固定資產減值會計的應用范圍。因為資產減值會計是把雙刃劍，企業應用得當可以提高會計信息質量企業應用不當則會降低會計信息質量。而現階段我國很多企業尚不具備固定資產減值會計使用的條件。固定資產減值會計比較適宜在已經建立了現代企業制度并且管理良好的股份制大中型企業中應用。即使管理良好的中小型企業也不必采用因為使用成本過高有違成本效益的原則。
三、固定資產可收回金額的確認與計量
(一)固定資產可收回金額的判斷資產負債表日固定資產是否發生減值企業需要綜合分析來自外部和內部的相關信息當發現下列一項或數項跡象時可判斷固定資產發生了減值:固定資產市價大幅度下跌其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌并且預計在近期內不可能恢復;或企業所處的經營環境(如技術、市場、經濟或法律環境)、或產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化并對企業產生負面影響同期市場利率等大幅度提高進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率并導致固定資產可收回金額大幅度降低;固定資產發生陳舊過時或實體損壞;固定資產預計使用方式發生重大不利變化如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響;其他有可能表明資產已經發生減值的情況。
(二)固定資產可收回金額的確認與計量
六條職業判斷標準側重從定性方面分析影響固定資產可收回金額的因素如何定量計算固定資產可收回金額準則只模糊地給了個計量原則即以資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用中和壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者作為固定資產可收回金額。其中銷售凈價是指：資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。至于企業到底怎樣計量銷售凈價與未來現金流量現值準則避而不談具體方法這對會計師來講無疑又是一個嶄新的課題。筆者認為不妨借它山之玉———《國際會計準則第36號———資產減值》第16到56段關于銷售凈價與未來現金流量現值計量的方法。
1.銷售凈價的計量
如果交易雙方存在銷售協議銷售凈價就是正常交易中銷售協議中規定的價格扣除資產處置費用如果交易雙方沒有確定銷售協議但該資產存在一個活躍的公開市場則銷售凈價是資產的市場價格扣除處置費用后的金額。通常，恰當的市場價格是當前的投標價格。如果當前投標價格不易于獲取則最近交易價格可能為估計銷售凈價提供一個基礎(如果交易日和估計日之間經濟環境沒有發生重大變動的話)。
如果交易雙方沒有確定銷售協議或該資產不存在活躍市場則銷售凈價應建立在可獲取的最好信息的基礎上以反映資產負債表日，在熟悉情況的雙方自愿進行的正常交易中企業處置資產能夠獲取的、扣除資產處置費用后的金額在確定此金額時企業應考慮同一行業類似資產最近交易的結果。
2.未來現金流量現值的計量
計量資產未來現金流量現值需要合理估測三個參數一是估計資產持續使用以及最終處置所帶來的現金流量二是估計采用對未來現金流量進行適當折現的折現率三是估計資產持續產生現金流量的時間。資產未來的現金流量的預測應建立在企業財務預算或預測的基礎上折現率應是反映貨幣時間價值的當前市場評價以及資產特有風險的稅前折現率折現率是通過對類似資產當前市場交易中的內含利率，或具有單一資產或資產組合的上市公司的加權平均資本成本進行評估得出。
計量未來現金流量現值要求被估價資產具有獨立的、連續可計量的、可預期收益的能力。固定資產中的房屋、建筑物、在建工程具有單獨可計量的獲利能力可以計量未來現金流量現值。不過，該方法對單臺機器設備估價通常不適用因為要想分別確定各臺機器設備的未來收益在邏輯上不可行。
通過分析資產銷售凈價和未來現金流量現值的估價方法我們不難發現企業的單項專業或單項非標準設備只能作為營運中企業的組成部分否則不可能在公開市場上出售因而既無法計量銷售凈價又無法計量未來現金流量現值。為避免實際工作中會計人員陷入無所適從的境地筆者建議這一類固定資產可收回金額的計量不妨采用固定資產重置成本的修正值作為其可回收金額。
需要指出的是目前我國許多企業尚不完全具備合理計量固定資產可收回金額的主客觀條件這就給實務上正確推廣運用固定資產減值會計造成了很大障礙企業極有可能放棄使用或弄假成真。企業放棄使用減值會計固定資產的期末計量又回到了賬面價值計量的老路固定資產的持產風險無法消化;企業假戲真做從表面上看，企業化解了持產風險實質上可能蘊藏著更大的危機。出現這種情況恐怕有違制度設計者的初衷。
四、固定資產減值對折舊造成的影響
固定資產計提減值準備不但影響固定資產的折舊基數還影響固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值。
如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更企業仍應遵循原有的折舊方法按照固定資產的賬面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算、確定折舊率和折舊額;如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大變更，企業應該改變固定資產折舊方法并按照會計政策變更的要求處理。
如果固定資產的預計使用壽命沒有發生變更企業仍應遵循原有的預計使用壽命按照固定資產的賬面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果固定資產的預計使用壽命發生變更企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命并按照會計估計變更的要求處理。
如果固定資產的預計凈殘值沒有發生變更企業仍應按照固定資產的帳面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果固定資產的預計凈殘值發生變更則企業應當相應改變固定資產的預計凈殘值?并按照會計估計變更的要求處理。
企業已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復應當按照固定資產恢復后的賬面價值(不考慮減值)、以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
本期計提固定資產減值影響應稅所得額的計算它是一項可抵減時間性差異。企業所得稅會計采取應付稅款法時該差異的納稅影響數只影響本期的所得稅費用;若企業所得稅會計采取納稅影響會計法時則該差異的納稅影響數需要跨期攤派。本期轉回前期已計提的減值準備的納稅影響數，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉回?轉回的稅率取決于企業所得稅會計使用的是債務法還是遞延法。
固定資產減值所引發的會計問題給我們一個啟示：財政部在發布新會計準則之前應召開公眾聽證會集思廣益廣泛聽取社會各界的意見而不僅僅是會計專家的意見以充分權衡利弊得失。因為在市場經濟中會計標準是利益分配的指示器稍有不慎就會對資本市場造成強烈沖擊在這方面我們的教訓不可謂不多。修訂前的債務重組準則對公允價值的使用就“合理”地給了上市公司一只造假的利器時隔不久非貨幣交易準則又重蹈覆轍后來再作修訂取消公允價值計量。因此，我國會計準則在國際化的進程中要充分考慮經濟、文化、法律、教育與會計準則的協調。
[參考文獻]
[1]財政部.企業會計準則———固定資產[ＥＢ/ＯＬ].2003 04 10.
[2]國際會計準則委員會.國際會計準則第36號———資產減值[ＥＢ/ＯＬ].2003 10 12.
