摘 要:當前我國出現絕大多數的會計信息失真都是因為未能有效地執行會計標準｡而會計標準未能得到有效執行的主要原因是缺乏一個引導會計標準執行的導引體系,因此,引入會計職業判斷導引體系,對照和諧的會計標準執行機制,把會計職業判斷導引體系納入會計標準的執行機制來研究,嘗試構建與和諧社會建設相吻合的會計標準執行機制｡?
關鍵詞:會計標準;執行;機制;判斷;引導
1 我國現行會計標準機制基礎
1.1 會計標準執行機制的概念?
會計標準是指各種成文的規范安排｡所謂執行機制,即為落實執行､實現完成某項事物(或編制計劃)的機理與制度,而這種機理與制度是與所要完成的事物的性質､特點具有必然的內在聯系｡而會計標準執行機制是根據會計標準的性質､結構､特點而制定的,為確保會計標準有效發揮作用的制度安排,體現在對上述會計標準的執行應用及其判例上｡
1.2 我國現行的會計標準執行機制?
我國現行的會計標準執行機制只是強調會計標準的強制執行,而且強制執行的剛性不夠,有效性差;忽視了會計標準自我執行機制的建設｡
2 我國現有的會計標準執行機制存在的缺陷分析?
當前我國并沒有系統的､完整的､成形的會計標準執行機制｡現有的會計標準執行機制只是散落于《公司法》､《會計法》等相關的法律制度中｡
2.1 會計標準缺乏自我執行機制以及引導會計標準自我執行的導引體系?
在財務報告的編制環節,建立一套內部監督和自我約束機制,促使企業自覺遵守會計標準十分重要｡但長期以來,由于種種原因,我國企業對內部監督制度包括內部會計監督制度的作用普遍認識､重視也不夠｡有的企業未建立內部控制制度,或沒有成文的內控制度,導致缺乏明確的控制程序和標準｡實踐中,或領導自身不注重遵守有關控制規定,或對員工的違規情況缺乏適當的懲罰措施,導致內部控制制度的信任度和威懾力下降,導致控制制度失效｡?
另外,我國內部審計機構或審計人員受制于企業經營管理層,其獨立性和審計質量有一定的局限性｡
2.2 監管不嚴?
目前我國會計規范主體林立,但主體間缺乏同一性,矛盾重重,相互指責,各自為政,缺乏權威的會計監管機構,沒有能很好的發揮會計監管方面應有的作用,沒有形成監管合力｡例如中國注冊會計師協會僅對 CPA 監督協調､行業管理,監控力度令人置疑;中國審計署只是事后財政､財務法規審計,而且注重事后審計,是一種被動的審計;監查的覆蓋面不廣,執法監查力量過為薄弱｡?
另外,我國尚未形成會計監查的公開公告制度｡雖然財政部在有關媒體上公開了會計法執法檢查結果和七次會計信息抽查公告,但上述公告只是對檢查范圍､違規情況和處罰的總體描述｡對于違法個案的審理公告,特別是典型案例的調查､聽證､審理和處罰情況沒有以固定刊物和特定公告制度形式對外發布｡公眾對其執法過程和結果的認識尚且模糊｡
2.3 處罰力度不強?
目前我國關于會計違法的處罰主要有兩種,一是行政處罰,包括諸如吊銷資格證書､責令停業或關閉､沒收違法所得等具體形式,二是刑事處罰｡但處罰力度明顯偏弱,對單位處罰最低三千元,最高不超過十萬元;對責任罰金最低兩千元,最高不超過五萬元;最高刑事處罰只有三年｡造假成本與造假者獲得的暴利相比,并不能引起會計造假者的警惕｡
3 完善我國現行會計標準執行機制的對策
3.1 會計職業判斷的定義?
會計職業判斷是會計人員根據會計準則､制度的要求,結合企業的經營環境和特點,運用專業知識和經驗對企業日常業務的會計處理和最終的財務報表編制所應采取的原則､方法等方面進行判斷與選擇的過程｡
3.2 會計職業判斷導引體系的建立?
從業務導引和人性導引兩方面來構建會計職業判斷導引體系｡業務導引主要為會計標準執行機制中及時的解釋和應用指南提供引導,人性引導主要為會計標準執行機制中職業道德素質的培養提供引導,使會計標準能夠得到有效地執行｡
3.2.1 為會計標準執行提供業務導引?
會計職業判斷導引體系中的業務引導從內容上說是為了解釋和規范會計職業判斷在具體事務中的運用,筆者 將業務導引分為兩類:?
(1)“有規可循”的業務導引｡
所謂“有規可循”是指對會計執業者面對的經濟業務事項存在相應會計標準的規定｡?
①權威性導引｡
權威性的導引主要包括會計標準制定機構針對會計標準及實務中出現的問題制定和實施的實施指南､問題解答及行業實務等,也包括對有關會計理論､一般會計原則應用的有關解釋,和對特殊交易､事項的公告｡?
權威性導引的制定和實施機構是會計標準制定機構｡在我國,會計標準制定機構是財政部,所以權威性導引的制定與實施主體也應該是財政部｡權威性導引的制定機構一定要保持高度的權威性和統一性｡?
權威性導引的內容按層次劃分包括:根據會計標準制定的實施指南;根據實務中新出現的但具有普遍性問題,經過謹慎研究和意見征求而發布的公告｡?
②非權威性導引｡
非權威性導引主要包括行業團體､職業組織和企業內部會計機構制定的會計規定､辦法､意見等｡在以原則為基礎的會計準則中,權威性導引數量被限制,但會計職業人士對會計導引體系的需求不可能相應減少,從而導致對非權威性導引需求的增多｡這種非權威性的導引主要來源于:行業團體根據其行業特點以及職業組織根據其職業特性制定的,僅限適用于行業內部的規定和辦法;會計組織機構健全的大型企業根據企業的實際情況制定的內部會計核算辦法､會計判斷程序;大型會計公司針對其全部客戶制定的解釋和辦法;學術界對某些熱點問題的探討和成果等等｡?
筆者認為對非權威性導引的允許不會將會計準則制定模式由原則導向回歸到規則導向,相反非權威性導引是作為權威性導引的有益補充｡?
(2)“無規可循”的業務引導｡?
隨著經濟社會發展進步,經濟業務越來越多､越來越復雜,會計標準不可能涵蓋所有的業務｡而且在客觀現實中,總是先有業務而后才有會計標準,會計標準都是根據具體的經濟業務制定的｡因此,對于那些“無規可循”的業務,我們只能是理論､目標與原則導引,可以采用理論“解釋”或原則“解釋”的形式｡由于這些會計理論､目標和原則也是財政部規定的,因此,對于這些現在不能預見的未來出現的新業務,由財政部頒布的理論“解釋”或原則“解釋”來引導｡
3.2.2 為會計標準執行提供人性導引?
市場經濟是誠信經濟,更是整個會計界的立業之本｡會計職業道德構建問題已成為當前會計領域乃至整個社會經濟領域關注的焦點｡?
(1)構建會計職業判斷導引體系中人性引導體系｡?
①職業道德教育的形成和發展具有“灌輸性”?
在會計職業道德觀念的形成和發展過程中,廣泛的宣傳教育是不可或缺的,必須結合特定時期的具體條件､遵循會計職業道德自身的發展規律,通過外界的灌輸,文化的熏陶,將會計職業道德觀念最后轉化為以自律形式為主的內在制約力量｡要強化我國的會計職業道德教育應從以下幾方面入手:?
首先,不僅要給會計專業學生安排合理的會計專業課程的學習,通過專業課程的學習,使他們具有扎實的專業知識,提高技能;應同時注重會計素質教育｡?
其次,注重崗前職業道德教育和會計執業者的繼續教育｡對即將進入會計行業的職業者進行職業道德培訓是很重要的,幫助他們將己有的良好專業知識和道德價值觀轉化到現實的工作中,抵制今后工作中外部環境和利益的誘惑,做到敬業､誠實､正直､客觀､公平､公共利益｡
②表達形式要具體､靈活､多樣｡?
會計職業界對從業人員的道德要求,從本行業活動和交往的內容和形式出發,適應于會計活動的客觀環境及具體條件｡因此,它不僅僅是原則性的規定,在表達方式上,為了是會計人員容易接受,往往采取諸如制度､章程､守則､須知､保證､條例等簡潔明快形式｡?
(2)人性引導體系中要建立健全約束激勵機制｡?
一方面要進一步完善評優和表彰制度,建立利益導向機制;另一方面對查出的違背道德操守的職業者要毫不留情,輕者給與批評､降職,重者取消從業資格,名譽掃地,使違背職業道德的風險､責任大大超過預期報酬,從根本上遏制從業人員的投機想法｡
3.2.3 會計職業判斷導引體系框架圖?
會計職業判斷導引體系層次劃分對導引體系作用的發揮有著至關重要的作用｡?
一個完整的會計職業判斷導引體系由業務導引體系和人性引導體系兩大體系組成的｡業務引導體系是為了解釋和規范會計職業判斷在具體事務中的運用,對于有規可循的業務,根據發行主體和權威性,分別用權威性導引體系和非權威性導引體系進行引導;對于無規可循的業務,只能用會計理論､原則､目標進行引導｡
3.3 加強對會計標準執行的監管?
首先,在財政部(或證監會)下設一個財務報告審核委員會,獨立于會計標準制定和財政監督,由會計理論和實物界專家組成,對企業在編報財務報告過程中執行會計標準的情況進行審核,并對發現的問題采取談話和討論的方式督促企業自愿更正,在自愿更正不成的情況下,再移交法院,從而保證了會計標準的有效執行,而且審核中所涉及的會計問題以及處理結果必須公告,從而對于會計標準的強制執行起到十分積極的作用;?
其次,要加強社會監督｡社會監督主要是通過會計師事務所的監督進行的,應修訂和完善《注冊會計師法》､《審計法》等相關法律法規,對會計師事務所的審計質量加強控制,提高審計人員獨立性,遏制審計造假行為;?
最后,要加強公眾和媒體的監督｡公眾和媒體的輿論代表了廣大群眾的一種意識､情感和價值取向,能給會計執業者以某種榮譽感或恥辱感,具有的內在的威懾性｡
3.4 建立有效的懲處體系?
首先,要進一步完善我國會計法律法規體系,做到有法可依｡針對《會計法》原則性強､可操作性差的情況,盡快制定和頒布《(會計法)實施細則》,增加《會計法》的可操作性｡完善關于打擊會計犯罪的條款,制定《財務監督法》,使對會計行為的監督和對會計違法的處罰有更明確的法律依據;?
其次,增強會計執業者的法制觀念,做到有法必依;?
再次,加重會計違法行為的處罰力度,建立健全民事索賠制度,做到違法必究｡《刑法》應盡快增設打擊會計違法性的相關條款,從嚴懲罰｡使違背職業道德的風險､責任大大超過預期報酬,從根本上遏制從業人員的投機想法｡?
最后,完善激勵機制｡對于正確執行會計標準,出具真實會計信息的執業者,要給予適當的獎勵,并將精神獎勵與物質獎勵結合起來,達到最佳效果｡
參考文獻
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